Rätt till avdrag för mervärdesskatt på utbildningskostnader

1 Sammanfattning

För att ett företag ska ha rätt till avdrag för ingående skatt på en kostnad för en inköpt utbildning ska kostnaden ha ett direkt och omedelbart samband med den bedrivna verksamheten. Syftet med utbildningen ska vara att uppfylla företagets behov. Syftet ska inte vara att uppfylla den anställdes privata behov.

Skatteverket anser att utbildningskostnaden kan ha ett direkt och omedelbart samband med verksamheten om den personliga fördel som den enskilde får enbart framstår som en bieffekt av att företaget uppfyller sitt behov. Det behöver därför på ett tydligt sätt framgå att utbildningen inte är föranledd av privata ändamål. De kunskaper och färdigheter som utbildningen ger ska vara till nytta för verksamheten, d.v.s. utbildningen måste ha en tydlig anknytning till företagets skattepliktiga verksamhet. Vid bedömningen måste man ta hänsyn dels till vilken typ av utbildning det handlar om dels till vilket syfte företaget har med förvärvet av utbildningen.

Bedömningen av om en utbildning ska användas i verksamheten ska göras med hänsyn till alla omständigheter i det enskilda fallet. Det är den som gör avdraget som ska visa att kostnaden för utbildningen är nödvändig för den ekonomiska verksamheten. I de fall det saknas ett reellt tvåpartsförhållande, t.ex. när någon som bedriver verksamhet som enskild näringsidkare eller en delägare, företagsledare eller närstående i ett fåmansföretag genomgår en utbildning, kan man ställa högre beviskrav än normalt eftersom företagets och den enskildes intresse kan sammanfalla.

Även i samband med att ett företag ska utvidga eller ändra inriktning på verksamheten kan företaget ha kostnader för en utbildning. Om det finns ett syfte att utveckla företaget och utbildningen är till tydlig nytta för den nya verksamheten så kan ett direkt och omedelbart samband med en ekonomisk verksamhet finnas. En utbildningskostnad kan också uppkomma i samband med att en ny verksamhet påbörjas. För att avdragsrätt ska finnas måste företaget ha köpt in tjänsten i egenskap av beskattningsbar person. Avdragsrätten ska prövas vid inköpstillfället och det är den som gör avdraget som med objektiva omständigheter ska kunna göra det sannolikt att det finns ett direkt och omedelbart samband med en egen påbörjad verksamhet som medför skattskattskyldighet.

2 Frågeställning

Det har uppkommit frågor om avdragsrätt för ingående skatt när skattepliktiga utbildningstjänster köps in, bl.a. vid uppstart av en verksamhet. I detta ställningstagande redogör Skatteverket för sin syn på vilka omständigheter som kan vara relevanta för att avgöra om ett inköp av en utbildningstjänst avser verksamheten eller om inköpet görs för privat bruk.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Bestämmelser om avdragsrätt

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för ingående skatt som avser förvärv eller import i verksamheten (8 kap. 3 § mervärdesskattelagen [1994:200], ML). Motsvarande bestämmelse finns i artikel 168 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

I vissa fall när en verksamhet inte medför skattskyldighet enligt ML finns det i stället en rätt till återbetalning. Det gäller t.ex. när ett inköp eller en import görs för en omsättning som köparen är skattskyldig för, vissa undantagna omsättningar eller en omsättning av varor eller tjänster genom export (10 kap. 9, 11, 11 e -13 §§ ML). Det som sägs i detta ställningstagande om verksamhet som medför skattskyldighet och avdragsrätt avser även de fall då rätt till återbetalning gäller enligt nämnda bestämmelser (jfr 10 kap. 13 § ML).

3.2 Rättspraxis

Bestämmelsen om avdragsrätt i 8 kap. 3 § ML har ansetts stå i överensstämmelse med EU-rätten. Tolkningen av bestämmelsen ska också i första hand ske utifrån EU-regler och den EU-rättsliga praxis som finns på området (RÅ 1999 not. 282).

Ett företag måste uppträda i egenskap av beskattningsbar person vid förvärvstillfället för att få rätt till avdrag för ingående skatt. Den vara eller tjänst som förvärvas måste även vara avsedd att användas i en ekonomisk verksamhet (C-97/90 Lennartz punkt 8 och C-118/11 Eon Asett Menidjument punkterna 57 och 69).

I princip krävs det ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner som medför rätt till avdrag. Avdragsrätt finns också vid förvärv som utgör sådana allmänna omkostnader som har ett direkt och omedelbart samband med hela den beskattningsbara personens verksamhet och således utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de varor eller tjänster som tillhandahålls (se t.ex. C-104/12, Becker, punkterna 19 och 20).

Det direkta och omedelbara sambandet avgörs av det objektiva innehållet i den vara eller tjänst som förvärvas. Även om det finns ett visst orsakssamband mellan ett förvärv och den samlade ekonomiska verksamheten så kan det saknas ett direkt och omedelbart samband (C-104/12, Becker, punkterna 23-25 och 31).

Avdragsrätt finns inte för inköp av varor eller tjänster som avser personalens privata konsumtion (jfr RÅ 2008 not. 76, RÅ 2004 ref. 112, RÅ 1999 ref. 37 samt RÅ 1999 not. 176).

En resa mellan bostaden och arbetsplatsen utgör visserligen en nödvändig förutsättning för närvaron på arbetet och därmed för arbetets utförande, men en sådan indirekt koppling utesluter inte att en sådan resa kan anses ha skett för privat bruk. Under särskilda omständigheter kan däremot en viss verksamhet kräva att arbetsgivaren själv ordnar med transporten av de anställda mellan deras bostäder och arbetsplatsen på ett sådant sätt att transporten har anknytning till verksamheten (C258/95 Fillibeck punkterna 27-30 och C-118/11 Eon Asett Menidjument punkterna 50-52).

En servering av måltider till anställda syftar normalt till att uppfylla personalens privata behov. Under särskilda omständigheter kan dock företagets intressen innebära att arbetsgivaren själv måste ordna med serveringen. Den personliga fördel som de anställda får av måltiderna kan då framstå som endast en bieffekt av att företaget uppfyller sitt behov. Frågan om servering av fria måltider till anställda ska anses vara rörelsefrämmande eller inte beror därmed på företagets behov (C-371/07 Danfoss punkterna 57-63 samt RÅ 2008 not. 76).

En förutsättning för avdrag är att det är den beskattningsbara personen som gjort förvärvet av tjänsten. Om ett företag enbart lämnar en kostnadsersättning för ett inköp som en anställd har gjort har företaget inte rätt till avdrag för ingående skatt på den anställdes inköp (C-338/98, kommissionen mot Nederländerna).

För att en beskattningsbar person ska ha rätt till avdrag för ingående skatt som avser en vara som tillhandahålls en anställd måste det även finns garantier för att förvärvet enbart används för den beskattningsbara personens skattepliktiga transaktioner (C-33/03, kommissionen mot Förenade kungariket, p. 26).

Det är den beskattningsbara personen som har bevisbördan för att avdragsrätt finns. Frågan om en beskattningsbar person i ett enskilt fall har förvärvat varor för att de ska användas i en ekonomisk verksamhet är en bevisfråga som ska bedömas med hänsyn till alla omständigheter i fallet, däribland vilket slags varor som det är frågan om och den tid som förflutit mellan förvärvet av varorna och användningen av dessa i den beskattningsbara personens ekonomiska verksamhet (mål 268/83 Rompelman punkt 24, C-153/11 Klub OOD punkt 41 och RÅ 2004 ref. 112).

Om en vara med hänsyn till sin karaktär lämpar sig för både privat användning och användning i en ekonomisk verksamhet, måste alla omständigheter undersökas för att avgöra om varan faktiskt används med avsikt att erhålla inkomster (C-230/94 Renate Enkler punkt 27 och RÅ 2004 ref. 112).

4 Bedömning

4.1 Allmänt om avdragsrätt och gränsdragningen mellan kostnader för verksamheten och privata kostnader

En förutsättning för avdragsrätt för ingående skatt är bl.a. att förvärvet avser en verksamhet som medför skattskyldighet. En tjänst kan anses förvärvad för en verksamhet endast om den ska användas och förbrukas i verksamheten. Det innebär att tjänsten ska ha ett direkt och omedelbart samband med en enskild omsättning eller en verksamhet som medför skattskyldighet.

Den som gör ett inköp som är för privat bruk eller mer generellt för andra ändamål än verksamheten anses inte agera i egenskap av beskattningsbar person vilket är en förutsättning för avdragsrätt. Det innebär att avdrag inte medges för inköp som avser en företagares eller företagarens anställdas privata bruk.

EU-domstolen har uppställt höga krav för att en arbetsgivare ska kunna få avdrag för ingående skatt som avser ett tillhandhållande som görs till en anställd. Även kostnader som normalt betraktas som privata kostnader kan dock anses avse verksamheten om den personliga fördel som de anställda får endast framstår som en bieffekt av att företaget uppfyller sitt behov. Tjänsten kan då ha ett direkt och omedelbart samband med verksamheten. Hur företagets behov ser ut kan därmed påverka vad som kan anses avse verksamheten eller inte (se t.ex. C-33/03 kommissionen mot Förenade kungariket punkt 26 och C-371/07 Danfoss punkterna 62-63).

En förutsättning för avdragsrätt är att det är företaget som gjort förvärvet av tjänsten. Om ett företag enbart lämnar en kostnadsersättning för ett inköp som en anställd har gjort har företaget inte rätt till avdrag för ingående skatt på den anställdes inköp.

4.2 Kostnader för utbildning

Av avsnitt 4.1 framgår att det krävs att en kostnad har ett direkt och omedelbart samband med den bedrivna verksamheten för att det ska finnas rätt till avdrag för den ingående skatten på kostnaden.

Vid köp av utbildningstjänster kan det i många fall vara svårt att skilja den privata nyttan från nyttan för företaget som köper utbildningen. Utbildningen som företaget betalar kan ha positiv betydelse för den person som går utbildningen och vara till nytta för honom eller henne, t.ex. för att söka ett nytt jobb. En utbildning skulle också kunna vara kopplad till privata hobbyintressen. Ibland kan även en utbildning ges som en belöning till en anställd. En utbildningskostnad kan därför i normalfallet anses som en levnadskostnad för den enskilde och på så sätt anses vara för privat bruk.

Enligt Skatteverkets uppfattning kan dock kostnaden för en utbildning ha ett direkt och omedelbart samband med den bedrivna verksamheten om det framstår som klart att det primära syftet med utbildningen är att uppfylla företagets behov och inte ett privat behov hos den som genomgår utbildningen. Det innebär att avdragsrätt kan finnas om den personliga fördel som den enskilde får enbart framstår som en bieffekt av att företaget uppfyller sitt behov. Det behöver därför på ett tydligt sätt framgå att utbildningen inte är föranledd av privata ändamål. Vid bedömningen måste man ta hänsyn dels till vilken typ av utbildning det handlar om dels till vilket syfte företaget har med förvärvet av utbildningen.

En utbildning kan vara allt ifrån en enstaka kurs under ett par timmar till en utbildning som pågår under flera år. Det kan även handla om en grund- eller fortsättningsutbildning. Vid ett köp av en utbildning med mer allmänt innehåll är det ofta svårare att finna en koppling till verksamheten. Detsamma gäller grundutbildningar som pågår under en längre tid och som kan vara till stor personlig nytta för den som genomgår utbildningen, t.ex. för att söka nytt arbete. Att de kunskaper man får på utbildningen kan vara till stor privat nytta i det vardagliga livet, t.ex. B-körkort, talar normalt för att den privata nyttan inte är en bieffekt.

För att avgöra om förvärvet av utbildningen har en koppling till verksamheten ska även syftet med förvärvet beaktas. Syftet bör vara att de kunskaper och färdigheter som utbildningen ger ska vara till nytta för verksamheten. Utbildningen måste alltså ha en tydlig anknytning till företagets verksamhet som medför skattskyldighet. Även vid förvärv av en utbildning som medför högre kompetens för en anställd finns rätt till avdrag om det finns en klar koppling mellan utbildningen och företagets verksamhetsområde.

Vid bedömningen av avdragsrätten för ett inköp av en utbildning som till sin karaktär lämpar sig för privat konsumtion måste man ta hänsyn till alla omständigheter i det enskilda fallet. När man bedömer syftet med förvärvet är det naturligtvis centralt att ämnet för utbildningen är relevant för företagets verksamhet. Att utbildningen genomförs i företagets lokaler kan också tyda på att utbildningen har en koppling till verksamheten. Vid bedömningen kan man även beakta om utbildningen sker på betald arbetstid och inte på fritiden. Ytterligare en omständighet som kan ha betydelse för bedömningen är vilka arbetsuppgifter den anställde har eller genom utbildningen kommer att få på företaget.

Det är den som gör avdraget som ska kunna visa att kostnaden för utbildningen är nödvändig för den ekonomiska verksamheten. I de fall det saknas ett reellt tvåpartsförhållande, t.ex. när någon som bedriver verksamhet som enskild näringsidkare eller en delägare, företagsledare eller närstående i ett fåmansföretag genomgår en utbildning kan man ställa högre beviskrav än normalt eftersom företagets och den enskildes intresse kan sammanfalla.

Om köparen kan visa att kostnaden för utbildningen har ett direkt och omedelbart samband med den ekonomiska verksamheten finns rätt till avdrag för ingående skatt i den mån verksamheten medför skattskyldighet för mervärdesskatt.

4.3 Ändrad eller nystartad verksamhet

I samband med att ett företag ska utvidga eller ändra inriktning på verksamheten kan företaget ha kostnader för utbildning. Utbildningskostnaderna kan även i sådana fall vara en kostnad för verksamheten om det framstår som klart att det huvudsakliga syftet med utbildningen är att utveckla den nya verksamheten och inte att tillgodose ett privat behov hos den som genomgår utbildningen (se avsnitt 4.2). Företaget ska också kunna göra det sannolikt att verksamheten faktiskt kommer att utvecklas och ge upphov till skattepliktiga transaktioner.

Vid en uppstart av verksamhet kan det i många fall vara särskilt svårt att avgöra om en utbildning är avsedd för privata ändamål eller för en verksamhet som kommer att medföra skattskyldighet. För att avdragsrätt ska finnas måste inköpet vara gjort i egenskap av beskattningsbar person. Avdragsrätten ska prövas vid inköpstillfället. Det är den som gör avdraget som med objektiva omständigheter ska kunna visa att det finns ett direkt och omedelbart samband med en egen påbörjad verksamhet som medför skattskyldighet. Ju längre tid som förflyter mellan en kostnad och en kommande verksamhet desto svagare blir sambandet med verksamheten. Enbart att någon påbörjar en kurs bör normalt inte vara tillräckligt för avdrag. Det är i en sådan situation svårt att säkerställa att förvärvet är gjort i egenskap av beskattningsbar person och avser en ekonomisk verksamhet.

Bedömningen kan dock bli annorlunda om förvärvet sker i direkt och omedelbar anslutning till att en ekonomisk verksamhet inleds och det även uppkommit andra utgifter eller vidtagits andra åtgärder för den ekonomiska verksamheten. Även i en sådan situation behöver det dock säkerställas att kostnaderna för utbildningen har uppkommit på grund av den ekonomiska verksamheten och inte av privata skäl (se avsnitt 4.2). Utbildningen ska på ett tydligt sätt vara relevant och användbar för den påbörjade ekonomiska verksamheten.

Om köparen kan visa att kostnaden för utbildningen har ett direkt och omedelbart samband med den ekonomiska verksamheten finns rätt till avdrag för ingående skatt i den mån verksamheten medför skattskyldighet för mervärdesskatt.

4.4 Exempel

Exempel 1- kurs i mervärdesskatt

Ett aktiebolag äger ett större antal fastigheter med lokaler och bostäder som hyrs ut. Bolaget har 120 anställda och skickar en av handläggarna på ekonomiavdelningen på en kurs i mervärdesskatt. Kursen pågår under 5 arbetsdagar och arbetsgivaren betalar den.

Vid bedömningen av avdragsrätten måste man ta hänsyn dels till vilken typ av utbildning det handlar om dels till vilket syfte bolaget har med inköpet av utbildningen. En kurs i mervärdesskatt är relevant för den verksamhet som bolaget bedriver och får även anses vara till nytta för en handläggare på ekonomiavdelningen. Det är även bolaget som köper in och betalar kursen för den anställde. Utbildningen sker också på arbetstid och inte på fritiden. Vid en samlad bedömning av omständigheterna bör den personliga fördel som den anställde får av kursen anses som en bieffekt av att bolaget uppfyller sitt behov. Utbildningskostnaden är därför en allmän omkostnad i verksamheten och den ingående skatten på kostnaden är avdragsgill i den mån verksamheten medför skattskyldighet.

Exempel 2 – MBA-utbildning

X har en enskild näringsverksamhet som bedriver konsultverksamhet inom teknikområdet. Under det senaste året finns inga intäkter i verksamheten, istället har X haft inkomster som anställd från ett annat företag. X har under året haft kostnader för en Executive MBA-utbildning som enligt kursbeskrivningen är en ledarskapsutbildning som bl.a. innehåller ledarskap, projektledning, kalkylering och bokföring. Det är tre utbildningsdagar per månad och utbildningen pågår i ett och ett halvt år. Enligt X är syftet med utbildningen att förbättra kunskaperna inom bl.a. ledarskap och utbildning. Det finns enligt X ett behov av att förstå kundernas affärer för att som konsult kunna bistå dem på bästa sätt.

Vid bedömningen av avdragsrätten måste man ta hänsyn dels till vilken typ av utbildning det handlar om, dels till vilket syfte företaget har med förvärvet av utbildningen. När en enskild näringsidkare köper in en utbildning kan man ställa höga krav på bevisningen eftersom det saknas ett reellt tvåpartsförhållande. I det här fallet har X förutom det egna företaget en anställning. Även om företaget kan få en viss nytta av utbildningen så saknar den tydlig anknytning till konsultverksamheten. Det är oklart om utbildningen är orsakad av konsultverksamhetens behov och om den personliga nyttan för X enbart är en bieffekt av det. X kan inte anses ha visat att utbildningen har ett direkt och omedelbart samband med konsultverksamheten. X har därför inte rätt till avdrag för den ingående skatten på kostnaderna för utbildningen.

Exempel 3 – mentorprogram

Ett publikt aktiebolag skickar en medlem av ledningsgruppen på ett karriär- och mentorprogram. Avsikten med utbildningen är att deltagaren ska få ökad självkännedom samt trygghet i egna prioriteringar och därigenom utveckla sitt ledarskap. Programmet löper över ett år och deltagaren och mentorn träffas 10 gånger för samtal. Utbildningen sker under arbetstid och betalas av arbetsgivaren.

Vid bedömningen av avdragsrätten måste hänsyn tas dels till vilken typ av utbildning det handlar om dels till vilket syfte bolaget har med inköpet av utbildningen. Även om utbildningen är inriktad på personlig utveckling så tyder omständigheterna på att utbildningen behövs för verksamheten. Det är fråga om en anställd med en ledande funktion i ett större företag vilket gör att det kan finnas ett behov att utveckla personens ledarskap. Utbildningen som köps in av företaget sker också på betald arbetstid. Vid en samlad bedömning av omständigheterna bör den personliga fördel som den anställde får anses som en bieffekt av att bolaget uppfyller sitt behov. Utbildningskostnaden är därmed en allmän omkostnad i verksamheten och den ingående skatten på kostnaden är avdragsgill i den mån verksamheten medför skattskyldighet.

Exempel 4 - busskörkort

Företagare A är en enskild näringsidkare och bedriver taxiverksamhet. A begär avdrag för ingående skatt på en bussförarutbildning.

Vid bedömningen av avdragsrätten måste man ta hänsyn dels till vilken typ av utbildning det handlar om dels till vilket syfte företaget har med inköpet av utbildningen. När en enskild näringsidkare köper in en utbildning kan man ställa höga krav på bevisningen eftersom det saknas ett reellt tvåpartsförhållande. A har inte kommit in med en anmälan och ändrat sin verksamhet till att även omfatta busskörningar. A har inte heller något fordon som det krävs busskörkort för att köra. Det är oklart vad busskörkortet ska användas till, d.v.s. om A ska köra buss i sitt företag eller något annat, t.ex. som anställd köra buss extra åt något bussbolag. Det är därför oklart vilken nytta bussförarutbildningen medför för verksamheten och om den personliga nyttan för A enbart är en bieffekt av det. A kan inte anses ha visat att utbildningen har ett direkt och omedelbart samband med verksamheten i företaget och har därför inte rätt till avdrag för den ingående skatten på kostnaderna för utbildningen.

Exempel 5 – mögelhundar

S startar ett företag och ska ägna sig åt att undersöka om mögel finns i hus. Verksamheten ska bedrivas med hjälp av mögelhundar. Två hundar är redan inköpta och S ska tillsammans med hundarna genomgå en utbildning. S frågar om den ingående skatten på utbildningskostnaderna är avdragsgill.

Vid bedömningen av avdragsrätten måste man ta hänsyn s dels till vilken typ av utbildning det handlar om, dels till vilket syfte företaget har med inköpet av utbildningen När en enskild näringsidkare köper in en utbildning kan man ställa höga krav på bevisningen eftersom det saknas ett reellt tvåpartsförhållande. Avdragsrätt inträder redan när en ekonomisk verksamhet inleds. Det är den som gör avdraget som med objektiva omständigheter ska visa dels att en ekonomisk verksamhet påbörjats dels att avdraget har koppling till denna verksamhet. Exempel på omständigheter som tyder på att en ekonomisk verksamhet med mögelundersökning har påbörjats och att avdragsrätt finns är att;

• avtal tecknats med kunder,
• särskilda lokaler har anskaffats,
• hundar lämpliga för mögelindikering har anskaffats,
• fordon för transport av hundarna har anskaffats,
• affärsplan har upprättats,
• såväl hundar som förare har genomgått eller anmälts till utbildning för mögelhundsundersökningar

I den mån S kan visa att en verksamhet som innefattar mögelundersökningar har påbörjats finns avdragsrätt för den ingående skatten på utbildningskostnaderna. Det finns då en tydlig koppling mellan verksamheten och kostnaden för utbildningen, och den personliga fördel som S kan få av utbildningen får anses som en bieffekt av att företaget uppfyller sitt behov.