Avräkningsbar utländsk skatt när Sverige bara beskattar en del av inkomsterna från en utländsk stat

1 Sammanfattning

Om flera inkomster har beskattats i en utländsk stat och Sverige endast har beskattningsrätt till en del av inkomsterna kan inte hela den utländska skatten avräknas. En beräkning måste då göras av hur stor del av den utländska skatten som avser den eller de inkomster som ska beskattas i Sverige. Det framgår inte av lag vilka principer som ska användas vid denna beräkning. Skatteverket anser att bestämmelser om beräkning av spärrbelopp i lagen om avräkning av utländsk skatt kan ge ledning vid beräkningen av avräkningsbar utländsk skatt. I detta ställningstagande redogörs för vilka principer Skatteverket anser ska tillämpas vid beräkningen och dessa framgår också av exempel i följande avsnitt.

4.1 Beräkning av utländsk nettoinkomst

4.2 Fördelning av utländska skattereduktioner

4.3 Beräkning av avräkningsbar utländsk skatt

4.4 Sammanfattande exempel

I de fall omständigheterna i det enskilda fallet gör att beräkningssättet i ställningstagandet leder till ett missvisande resultat eller inte går att tillämpa får beräkningen anpassas efter de specifika omständigheterna.

2 Frågeställning

En obegränsat skattskyldig fysisk person har en inkomst från utlandet som ska beskattas i Sverige. Inkomsten har beskattats i den utländska staten och avräkning ska medges för den utländska skatten på inkomsten. Personen har även beskattats för andra inkomster i samma utländska stat och dessa inkomster ska inte beskattas i Sverige. I utlandet har personen fått olika typer av avdrag och den slutliga skatten har satts ned genom skattereduktioner. Hur ska den del av den utländska skatten som är hänförlig till den inkomst som ska beskattas i Sverige, d.v.s. den avräkningsbara utländska skatten, beräknas i dessa fall?

3 Gällande rätt m.m.

Bestämmelserna om avräkning finns i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, AvrL. Av lagen framgår bl.a. att med utländsk skatt avses allmän slutlig skatt på inkomst som har betalats till en utländsk stat, delstat, lokal myndighet eller till Europeiska unionen (1 kap 3 § AvrL).

Den skattskyldige ska lämna de uppgifter som behövs för avräkningen (1 kap 6 § AvrL).

Av AvrL framgår hur man ska beräkna hur stor del av den svenska skatten som belöper på den utländska inkomsten, d.v.s. den så kallade spärrbeloppsberäkningen. Det framgår att de utländska förvärvsinkomster som ingår i spärrbeloppsberäkningen är intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter (2 kap. 10 § AvrL). Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att inte bara sådana kostnader som direkt avser den utländska verksamheten ska beaktas utan även kostnader som är gemensamma för verksamheterna i Sverige och utlandet (RÅ 2001 ref. 43).

Om den skattskyldige har fått skattereduktion enligt bestämmelserna i 67 kap. IL ska skattereduktionen beaktas vid beräkningen av spärrbeloppet (2 kap. 10 § andra stycket AvrL).

Avräkning medges med det lägsta beloppet av summan av de avräkningsbara utländska skatterna (2 kap. 8 § AvrL) och spärrbeloppet (2 kap. 9 § AvrL).

4 Bedömning

När en fysisk person begär avräkning för utländsk skatt är det i de flesta fall fråga om utländsk skatt på en eller flera inkomster från en utländsk stat som alla ska beskattas i Sverige. I de fallen har den skatt som betalats i utlandet bara tagits ut på inkomster som tas upp till beskattning här och den utländska skatten framgår då av den utländska slutskattsedeln eller liknande.

Om flera inkomster har beskattats i en utländsk stat och Sverige endast har beskattningsrätt till en del av inkomsterna måste en beräkning göras av hur stor del av den utländska skatten som avser den eller de inkomster som ska beskattas i Sverige. Hur denna beräkning ska göras finns inte reglerat i svensk lag. I dessa fall anser Skatteverket att AvrL:s bestämmelser om beräkning av spärrbelopp kan ge ledning och att även Skatteverkets syn på hur gemensamma kostnadsposter ska fördelas vid spärrbeloppsberäkningen kan ge stöd vid beräkningen (Skatteverket 2012-05-15, dnr 131 349024-12/113).

Detta innebär att för att kunna beräkna hur stor andel av den totala utländska skatten som hänför sig till den utländska inkomst som ska beskattas i Sverige måste den utländska nettoinkomsten först beräknas. Den utländska inkomsten minskas med de kostnader och avdrag som är direkt hänförliga till inkomsten (se exempel 1-5). Kostnader och andra avdrag som är gemensamma för samtliga inkomster proportioneras sedan mot de framräknade nettoinkomsterna (se exempel 6 och 7). Om det inte framgår att en kostnad eller ett avdrag har samband med en viss inkomst fördelas den enligt samma princip som gemensamma kostnader och avdrag.

Om det förekommer skattereduktioner i den utländska skatteberäkningen anser Skatteverket att de ska hanteras enligt samma principer som skattereduktioner hanteras vid den svenska spärrbeloppsberäkningen. Skatteverket anser att skattereduktionerna ska fördelas utifrån vilka skatter de minskar samt hur stor respektive skatt är i förhållande till summan av skatterna före skattereduktionerna (Skatteverket 2009-09-25, dnr 131 728586-09/111).

De utländska skattereduktionerna ska således fördelas ut på de skatter som de minskar. Även om en viss typ av inkomst genererar en skattereduktion men skattereduktionen minskar skatt som tas ut även på andra inkomster fördelas skattereduktionen på de skatter den minskar. Om det inte framgår att skattereduktionen bara minskat skatten på en viss inkomst eller en viss typ av skatt utgår Skatteverket ifrån att skattereduktionen har minskat samtliga skatter och fördelar skattereduktionen i proportion till hur stor respektive skatt är i förhållande till total skatt före skattereduktion (se exempel 8). Om skattereduktionen även minskar socialförsäkringsavgifter ska den fördelas även på dessa avgifter (se exempel 9).

När en nettoinkomst har räknats fram så sätts den i relation till den totala nettoinkomsten i den andra staten och den utländska skatten efter eventuella skattereduktioner fördelas utifrån det förhållandet (se exempel 10).

Har olika skatter tagits ut på olika underlag måste flera nettoinkomstberäkningar göras. Vid nettoinkomstberäkningen fördelas de kostnader som påverkat underlaget för respektive skatt (se exempel 11).

I de fall omständigheterna i det enskilda fallet gör att beräkningssättet i ställningstagandet leder till ett missvisande resultat eller inte går att tillämpa får beräkningen anpassas efter de specifika omständigheterna.

I det följande visas ett antal exempel på hur den utländska skatteberäkningen kan ha påverkats av kostnader och andra avdrag samt skattereduktioner i den utländska staten och hur Skatteverket anser att en beräkning av den avräkningsbara utländska skatten ska göras.

Förutsättningarna i samtliga exempel är att både inkomst A och inkomst B är intjänade i samma stat och beskattade där, men att endast inkomst B ska beskattas i Sverige. Den gemensamt beräknade utländska skatten måste därför fördelas mellan inkomst A och inkomst B så att man får fram den avräkningsbara utländska skatten.

4.1 Beräkning av utländsk nettoinkomst

Kostnader och avdrag hänförliga till en viss inkomst

De kostnader och avdrag, t.ex. olika former av grundavdrag, som kan hänföras till en viss inkomst ska minska den inkomsten.

Exempel 1 (se även punkt 2 i det sammanfattande exemplet i avsnitt 4.4).

Inkomst A är 300 000 och kostnaderna hänförliga till denna inkomst är 50 000. Inkomst B är 300 000 och kostnaderna hänförliga till denna inkomst är 10 000. Nettoinkomsten för A blir då 250 000 och för B 290 000.

Exempel 2 (jämför även med exempel 7)

Inkomst A är 300 000 och inkomst B är 200 000. Inkomst A ger rätt till ett avdrag om 50 000 medan inkomst B beskattas till hela beloppet. Nettoinkomsten för A blir då 250 000 (300 000 – 50 000) och för B 200 000.

Om ett avdrag är begränsat till ett visst maximibelopp som är gemensamt för samtliga inkomster ska det fördelas utifrån de ingående avdragens andel av det totala avdraget. Vid beräkningen ska det totala avdraget beräknas till summan av det belopp som varje inkomst har genererat eller högst kan generera.

Exempel 3

För inkomst A medges ett avdrag med 40 % av inkomsten. Inkomsten är 100 000 och avdraget är 40 000. Avdrag kan högst ges med 80 000.

För inkomst B medges ett avdrag med 25 % av inkomsten. Inkomsten är 100 000 och avdraget är 25 000. Avdrag kan högst ges med 70 000.

Avdrag medges med 65 000 (40 000 + 25 000) utan att någon begränsning har tillämpats. Eftersom avdraget inte har begränsats av något maximibelopp ska inkomst A minskas med 40 000 och inkomst B med 25 000.

Exempel 4 (se även punkt 2 i det sammanfattande exemplet i avsnitt 4.4).

För inkomst A medges ett avdrag med 40 % av inkomsten. Inkomsten är 300 000 och avdraget är 120 000. Avdrag kan dock högst ges med 80 000.

För inkomst B medges ett avdrag med 25 % av inkomsten. Inkomsten är 300 000 och avdraget är 75 000. Avdrag kan dock högst ges med 70 000.

Det sammanlagda avdraget blir 150 000 (80 000 + 70 000) men om personen har både inkomst A och inkomst B är det sammanlagda avdraget begränsat till högst 80 000. Avdraget ska i det här fallet proportioneras utifrån det avdrag som varje inkomst högst kan generera, d.v.s. 80 000 för inkomst A och 70 000 för inkomst B.

Avdrag hänförligt till inkomst A: 42 667 (80 000/150 000 x 80 000)

Avdrag hänförligt till inkomst B: 37 333 (70 000/150 000 x 80 000)

Exempel 5

För inkomst A medges ett avdrag med 40 % av inkomsten. Inkomsten är 300 000 och avdraget är 120 000. Avdrag kan dock högst ges med 80 000.

För inkomst B medges ett avdrag med 25 % av inkomsten. Inkomsten är 240 000 och avdraget är 60 000. Avdrag kan högst ges med 70 000.

Det sammanlagda avdraget blir 140 000 (80 000 + 60 000) men om personen har både inkomst A och inkomst B är det sammanlagda avdraget begränsat till högst 80 000. Avdraget ska i det här fallet proportioneras utifrån det avdrag som varje inkomst har genererat, d.v.s. 60 000 för inkomst B, eller högst kan generera, d.v.s. 80 000 för inkomst A.

Avdrag hänförligt till inkomst A: 45 714 (80 000/140 000 x 80 000)

Avdrag hänförligt till inkomst B: 34 286 (60 000/140 000 x 80 000)

Kostnader och avdrag som inte är hänförliga till en viss inkomst

Kostnader och avdrag, t.ex. olika former av grundavdrag, som inte är hänförliga till en viss inkomst ska proportioneras mot nettoinkomsterna, d.v.s. inkomsterna efter avdrag för kostnader och andra avdrag som är hänförliga till respektive inkomst.

Exempel 6 (se även punkt 2 i det sammanfattande exemplet i avsnitt 4.4).

Inkomst A är 300 000 och kostnader hänförliga till inkomst A är verkliga kostnader om 50 000 samt ett schablonmässigt avdrag om 42 667. Nettoinkomsten är 207 333.

Inkomst B är 300 000 och kostnader hänförliga till inkomst B är verkliga kostnader om 10 000 samt ett schablonmässigt avdrag om 37 333. Nettoinkomsten är 252 667.

Den sammanlagda nettoinkomsten före fördelningen av gemensamma kostnader är 460 000 (207 333 + 252 667) och de gemensamma kostnaderna och avdragen är 40 000.

Gemensamma kostnader och avdrag hänförliga till inkomst A: 18 029 (207 333/460 000 x 40 000)

Gemensamma kostnader och avdrag hänförliga till inkomst B: 21 971 (252 667/460 000 x 40 000)

Exempel 7 (jämför även med exempel 2)

Inkomst A är 300 000 och inkomst B är 200 000. Den sammanlagda inkomsten ger rätt till ett avdrag om 50 000. Den totala nettoinkomsten blir 450 000. Nettoinkomsten för A blir 270 000 (300 000/500 000 x 450 000) och för B 180 000 (200 000/500 000 x 450 000).

4.2 Fördelning av utländska skattereduktioner

Skattereduktioner ska fördelas ut på de skatter som de minskar. Om det inte framgår att skattereduktionen bara minskar skatt på en viss inkomst eller en viss typ av skatt fördelas skattereduktionen i proportion till hur stor respektive skatt är i förhållande till total skatt före skattereduktion.

Exempel 8

Den kommunala skatten är 200 000 och den statliga skatten är 100 000. Skattereduktion medges med 30 000 och den totala slutliga skatten blir 270 000. Det framgår inte att skattereduktionen bara har minskat en av skatterna. Skattereduktionen fördelas därför på båda.

Den kommunala skatten blir efter skattereduktionen 180 000 (200 000/300 000 x 270 000) och den statliga skatten blir 90 000 (100 000/300 000 x 270 000).

Om skattereduktionen även minskar socialförsäkringsavgiften ska beräkningen av den utländska skatten göras på följande sätt.

Exempel 9

Skatten är 100 000 och socialförsäkringsavgiften är 50 000, d.v.s. sammanlagt 150 000. Skattereduktion medges med 30 000 och minskar både skatt och socialförsäkringsavgift. Den slutliga skatten och socialförsäkringsavgiften blir därefter 120 000.

Skatten blir efter skattereduktionen 80 000 (100 000/150 000 x 120 000).

Socialförsäkringsavgiften blir efter skattereduktionen 40 000 (50 000/150 000 x 120 000).

4.3 Beräkning av avräkningsbar utländsk skatt

Den avräkningsbara utländska skatten efter beaktande av eventuella skattereduktioner ska beräknas för den utländska inkomst som ska tas upp till beskattning i Sverige. Fördelningen av den utländska skatten ska göras i förhållande till hur stor del den utländska nettoinkomsten som ska beskattas i Sverige utgör av den totala utländska nettoinkomsten.

Exempel 10 (se även punkt 3 i det sammanfattande exemplet i avsnitt 4.4).

Nettoinkomsten för inkomst A är 189 304 och för inkomst B 230 696. Den totala nettoinkomsten är 420 000. Skatten uppgår till 86 000 efter skattereduktion.

Skatten på inkomst A blir efter skattereduktion 38 762 (189 304/420 000 x 86 000). Skatten på inkomst B blir efter skattereduktion 47 238 (230 696/420 000 x 86 000).

Om underlaget för den utländska skatten beräknas olika för t.ex. kommunal respektive statlig skatt måste två beräkningar göras.

Exempel 11

Inkomst A är 300 000 och inkomst B är 300 000. Vid den kommunala beskattningen får ett avdrag om 100 000 göras från inkomst B men inte från inkomst A. Nettoinkomsten för inkomst A blir 300 000 och nettoinkomsten för inkomst B blir 200 000. Den kommunala skatten är 150 000 varav 90 000 (300 000/500 000 x 150 000) hör till inkomst A och 60 000 (200 000/500 000 x 150 000) till inkomst B.

Vid den statliga beskattningen får inte något avdrag göras. Nettoinkomsten för inkomst A och inkomst B blir därför 300 000 vardera. Den statliga skatten är 120 000 varav 60 000 (300 000/600 000 x 120 000) hör till inkomst A och 60 000 (300 000/600 000 x 120 000) till inkomst B.

4.4 Sammanfattande exempel

I exemplet gäller att endast inkomst B är skattepliktig i Sverige.

1. Beskattningsunderlag, skatt och socialförsäkringsavgift i utlandet

Inkomst A som endast ska beskattas i utlandet	300 000
Inkomst B som ska beskattas i båda länderna	300 000
Kostnader hänförliga till A	-50 000
Kostnader hänförliga till B	-10 000
Schablonmässig beräknat avdrag på A och B	-80 000
Gemensamma kostnader	-40 000
Underlaget för skatt	420 000
Skatt 30 % x 420 000	126 000
Skattereduktion	-40 000
Skatt att betala	86 000
Socialförsäkringsavgift att betala A: 10 % av 300 000 B: 5 % av 300 000	+30 000 +15 000
Summa skatt och socialförsäkringsavgift	131 000

2. Beräkning av utländsk nettoinkomst för inkomst B

För att kunna fördela gemensamma kostnader måste övriga kostnader och avdrag fördelas först och den utländska nettoinkomsten före fördelning av gemensamma kostnader beräknas.

Inkomst/avdrag	Inkomst A	Inkomst B
Inkomst A	300 000
Inkomst B		300 000
Kostnader hänförliga till A (se exempel 1)	-50 000
Kostnader hänförliga till B (se exempel 1)		- 10 000
Schablonavdrag hänförligt till A (80 000/150 000 x 80 000) (se exempel 4)	-42 667
Schablonavdrag hänförligt till B (70 000/150 000 x 80 000) (se exempel 4)		-37 333
Utländsk nettoinkomst före avdrag för gemensamma kostnader (totalt 460 000)	207 333	252 667
Gemensamma kostnader hänförliga till B (252 667/460 000 x 40 000) (se exempel 6)		-21 971
Utländsk nettoinkomst efter avdrag för gemensamma kostnader (totalt 420 000)		230 696

3. Beräkning av avräkningsbar utländsk skatt

		Skatt på B
Avräkningsbar utländsk skatt (230 696/420 000 x 86 000) (se exempel 10)		47 238