Kupongskatt ska inte betalas på utdelning till ett Aktiengesellschaft i Liechtenstein

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att en utdelning till ett Aktiengesellschaft i Liechtenstein är undantagen från kupongskatt enligt 4 § sjätte och sjunde styckena kupongskattelagen även om kravet på likartad beskattning i 2 kap. 5 a § inkomstskattelagen inte är uppfyllt. En förutsättning är dock att villkoren för skattefri utdelning i övrigt är uppfyllda. Enligt Skatteverket är ett uttag av kupongskatt i en sådan situation ett hinder för den fria etableringsrätten i EES-avtalet som inte kan rättfärdigas.

2 Frågeställning

Ett Aktiengesellschaft i Liechtenstein (AG) äger samtliga andelar i ett svenskt aktiebolag (AB). Andelarna i AB är onoterade och utgör kapitaltillgångar för AG. AG är enligt 6 kap. 8 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, en utländsk juridisk person. Ansvaret för respektive delägare i AG är begränsat till vad denne tillskjutit bolaget i utbyte mot aktier. AG är vidare obegränsat skattskyldigt i Liechtenstein vilket innebär att delägare inte beskattas.

Bolagsskattesatsen i Liechtenstein är för närvarande 12,5 procent. Liechtenstein har dock vissa särskilt förmånliga skatteregler vilket kan medföra att den faktiska beskattningen hamnar under 12,5 procent. Frågan som har uppkommit är om en utdelning från AB till AG ska undantas från kupongskatt i enlighet med 4 § sjätte och sjunde styckena kupongskattelagen (1970:624), KupL. Om utdelningen inte ska undantas från kupongskatt enligt 4 § sjätte och sjunde styckena KupL uppkommer frågan om utdelningen ändå ska undantas från kupongskatt för att ett uttag av kupongskatt i en sådan situation skulle vara i strid med etableringsfriheten i EES-avtalet. Liechtenstein är ett EES-land.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Lagstiftning

3.1.1 Kupongskattelagen

Kupongskatt ska inte tas ut på utdelning till ett utländskt bolag enligt 2 kap. 5 a § IL som motsvarar ett sådant svenskt företag som avses i 24 kap. 13 § 14 IL om aktien är en sådan näringsbetingad andel som avses i 24 kap. 14 § första stycket 1 eller 2 IL (4 § sjätte stycket KupL).

Som förutsättning för att skattskyldighet för kupongskatt inte ska föreligga enligt sjätte stycket gäller att utdelningen skulle ha omfattats av bestämmelserna om skattefrihet enligt 24 kap. 1722 §§ eller 25 a kap. 5, 6 och 8 §§ IL, om det utländska bolaget hade varit ett svenskt företag (4 § sjunde stycket KupL).

3.1.2 Inkomstskattelagen

Med utländskt bolag avses en utländsk juridisk person som beskattas i den stat där den hör hemma, om beskattningen är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag (2 kap. 5 a § IL).

Som utländskt bolag anses alltid en utländsk juridisk person som hör hemma och är skattskyldig till inkomstskatt i en stat som Sverige har ett skatteavtal med, som inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster, om personen omfattas av avtalet och har hemvist i den utländska staten enligt avtalet (2 kap. 5 a § andra stycket IL).

I 24 kap. IL finns bestämmelser om att utdelning i vissa fall kan vara skattefri under förutsättning att andelarna i det utdelande bolaget är näringsbetingade.

Enligt 24 kap. 13 § IL är en andel i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening näringsbetingad om den uppfyller kraven i 24 kap. 14 § IL och ägs av en juridisk person (ägarföretaget) som är

1. ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som inte är ett investmentföretag,
2. en svensk stiftelse eller svensk ideell förening och som inte omfattas av bestämmelserna om undantag från skattskyldighet i 7 kap.,
3. en svensk sparbank,
4. ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag, eller
5. ett utländskt bolag som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och som motsvarar något sådant svenskt företag som anges i 1-4.

De termer och uttryck som används i IL omfattar också motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses (2 kap. 2 § IL).

Enligt 24 kap. 14 § ska andelen vara en kapitaltillgång och uppfylla någon av följande förutsättningar:

1. Andelen är inte marknadsnoterad.
2. Det sammanlagda röstetalet för ägarföretagets samtliga andelar i det ägda företaget motsvarar tio procent eller mer av röstetalet för samtliga andelar i företaget.
3. Innehavet av andelen betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av ett företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära.

3.2 Skatteavtal och informationsutbytesavtal

Informationsutbytesavtalet med Liechtenstein (SFS 2011:584) trädde i kraft den 1 maj 2012 (SFS 2012:162). Avtalet ger bl.a. Sverige rätt att inhämta upplysningar från Liechtenstein i skatteärenden.

3.3 EES-avtalet

Enligt artikel 31 i EES-avtalet får inga hinder för den fria etableringsrätten finnas i en EU-medlemsstat eller en EES-stat för en medborgare i en annan EU- eller EES-stat.

3.4 Förarbeten

3.4.1 Förarbeten till kupongskattelagen

I förarbetena anges att det är angeläget att utländska företags investeringar inte missgynnas skattemässigt när vinstmedel delas ut från Sverige. Därför föreslås att kupongskatten på utdelning till utländskt bolag som innehar minst 25 procent av andelskapitalet i ett svenskt bolag avskaffas fr.o.m. den 1 januari 2000. Man skriver vidare att en förutsättning för skattefrihet är att mottagaren av utdelningen är ett utländskt bolag (prop. 1999/2000:1, del 1 s. 200).

3.4.2 Förarbeten till bestämmelserna om utländska bolag

Med likartad beskattning avses en något lägre utländsk beskattning än uttrycket ”jämförlig beskattning” som tidigare fanns i den numera upphävda bestämmelsen i 24 kap. 20 § IL (prop. 1989/90:47 s. 70 f.).

En skatt på 15 procent på ett underlag beräknat enligt svenska regler anses som jämförlig (prop. 1990/91:107 s. 29).

Att beskattningen i hemviststaten ska vara likartad innebär bl.a. att det ska vara fråga om en direkt skatt på bolagets inkomst som inte bör vara avsevärt mycket förmånligare än den svenska. Avgörande är det faktiska skatteuttaget, inte den nominella skattesatsen. Angående kraven på beskattningens utformning i övrigt, se prop. 1989/90:47 s. 17 f.

I förarbetena anges att kravet på beskattning när det gäller rekvisitet ”likartad beskattning” är relativt lågt. Kriteriet ”likartad beskattning” är uppfyllt om den utländska juridiska personen belastas med en skatt på i vart fall 10 procent beräknat på ett motsvarande underlag som gäller för svenska aktiebolag (prop. 2000/01:22, s. 62).

Vidare anges att kravet på likartad beskattning torde vara uppfyllt i de flesta fall när det gäller utländska juridiska personer som hör hemma inom EES. Det finns enligt regeringens mening inte skäl att utvidga förslaget till sådana utländska juridiska personer som inte är utländska bolag. Regeringen anför vidare att därtill hör att Sverige har skatteavtal med de flesta stater inom EES förutom Portugal och Liechtenstein (prop. 2000/01:22 s. 62).

3.4.3 Förarbeten till reglerna om näringsbetingade andelar

När det gäller frågan vilka utländska företag som kan tänkas motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening har lagstiftaren uttalat att det ligger i sakens natur att de svenska associationsformerna aktiebolag och ekonomisk förening inte alltid har en identisk motsvarighet i utländska stater. Det krävs därför inte att det föreligger absolut identitet utan det får i de enskilda fallen avgöras om likheterna är så stora att det utländska företaget kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 22 samt prop. 2002/03:96, s. 105).

Ett krav när det gäller den civilrättsliga jämförelsen är att det utländska företaget ska ha rättskapacitet. Associationen måste således kunna förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter, kunna föra talan inför domstolar m.m. Denna prövning görs utifrån de associationsrättsliga bestämmelserna i det utländska företagets hemland.

När det gäller den skatterättsliga bedömningen krävdes tidigare att den utländska juridiska personen skulle vara jämförligt beskattad med ett svenskt aktiebolag. Kravet på jämförlig beskattning i 24 kap. 15 § IL infördes i avvaktan på att de nya CFC-reglerna skulle träda i kraft. I och med införandet av effektivare CFC-regler från och med 2004 slopades kravet på jämförlig beskattning (prop. 2003/04:10, s. 124). När det gäller den skatterättsliga jämförelsen anges endast, utöver förekomsten av effektiva CFC-regler, att det inte får vara fråga om en i utlandet delägarbeskattad juridisk person (prop. 2002/03:96, s. 104-106 samt s. 110-112 om övervägandena avseende andelar i svenska handelsbolag).

Av förarbetena till reglerna om näringsbetingade andelar framgår att ett av de främsta syftena med dessa regler är att motverka oönskad kedjebeskattning i bolagssektorn (prop. 2002/03:96 s. 1).

3.5 Rättspraxis – EU-domstolen och EFTA-domstolen

Källskatter på utdelningar har i flera mål ansetts vara ett hinder mot såväl etableringsfriheten som friheten för kapital då motsvarande utdelningar till mottagare hemmahörande inom verksamhetsstaten inte har beskattats, se bl.a. mål E-1/04 Fokus Bank, mål C-379/05 Amurta och mål C-521/07 Kommissionen mot Nederländerna.

Enligt EU-domstolen är ett utländskt ägarföretag i en jämförbar situation med ett inhemskt ägarföretag, trots att den utländska företagsformen saknas i den utdelande staten och trots att det utländska företaget är så gott som skattebefriat i sin hemviststat medan ett ägarföretag i den utdelande staten beskattas på vanligt sätt (C-303/07 Aberdeen).

I mål C-540/07 Kommissionen mot Italien ansåg EU-domstolen att Italiens beskattning av utdelningar till bolag hemmahörande i Liechtenstein, Norge respektive Island kunde rättfärdigas mot bakgrund av tvingande hänsyn till allmänintresset och behovet av att bekämpa skatteundandragande. Anledningen var att Italien inte hade ingått något avtal om informationsutbyte med Liechtenstein. Inte heller Italiens skatteavtal med Norge respektive Island innehöll några sådana bestämmelser om informationsutbyte.

4 Bedömning

4.1 Ingen kupongskatt om AG beskattas med minst 10 procent – undantag när beskattningen är likartad

För att kupongskatt inte ska betalas på utdelning till AG enligt 4 § sjätte och sjunde styckena KupL krävs för det första att AG är ett utländskt bolag. Eftersom det inte finns något fullständigt skatteavtal med Liechtenstein kan detta bolag inte vara ett utländskt bolag enligt definitionen i 2 kap. 5 a § andra stycket IL. Det krävs då att beskattningen är likartad med beskattningen av ett svenskt aktiebolag för att det ska vara ett utländskt bolag (2 kap. 5 a § första stycket IL).

Mot bakgrund av kravet på minst 10 procents beskattning som anges i förarbetena anser Skatteverket att ett Aktiengesellschaft i Liechtenstein är likartat beskattat med ett svenskt aktiebolag så länge beskattningen i Liechtenstein, beräknat enligt svenska regler, uppgår till minst 10 procent. Notera att det är det faktiska skatteuttaget som ska beaktas. Detta hindrar inte att inrullade underskott kan beaktas. En bedömning måste göras i varje enskilt fall.

Förutom kravet på likartad beskattning krävs att det utländska företaget motsvarar ett sådant svenskt företag som avses i 24 kap. 13 § 14 IL. Här blir det närmast aktuellt att bedöma om ett AG kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag. När man gör en sådan bedömning görs dels en associationsrättslig jämförelse, dels en skatterättslig jämförelse med ett svenskt aktiebolag (se Skatteverkets ställningstagande 20141117, dnr 131-634183-14/111). Mot bakgrund av att delägarna i AG är begränsat ansvariga för bolagets skulder och förpliktelser samt att AG är en utländsk juridisk person som är obegränsat skattskyldig i Liechtenstein får AG anses motsvara ett svenskt aktiebolag såväl associationsrättsligt som skatterättsligt.

4.2 Ingen kupongskatt om beskattningen av AG understiger 10 procent – hinder mot fria etableringsrätten

Om beskattningen av AG:s inkomster inte uppgår till minst 10 procent uppkommer frågan om ett uttagande av kupongskatt i enlighet med KupL skulle strida mot etableringsfriheten i EES-avtalet, eller närmare bestämt, om kravet på likartad beskattning i 2 kap. 5 a § första stycket IL är ett hinder för den fria etableringsrätten i EES-avtalet.

Som framgår av avsnitt 3.3 ovan har både EU-domstolen och EFTA-domstolen kommit fram till att källskatter på utdelningar är ett hinder mot såväl etableringsfriheten som friheten för kapital då motsvarande utdelningar till mottagare hemmahörande inom verksamhetsstaten inte beskattas. EU-domstolen har även slagit fast att ett utländskt ägarföretag är i en jämförbar situation med ett inhemskt ägarföretag trots att den utländska företagsformen saknas i den utdelande staten och trots att det utländska företaget är så gott som skattebefriat.

Domarna avser i vissa fall EUF-fördragets bestämmelser och i andra fall EES-avtalet. Att det i detta fall gäller tillämpningen av EES-avtalet medför således ingen annan bedömning. EES-avtalet innehåller motsvarande regler om förbud mot diskriminering av den fria rörligheten som EUF-fördraget och utgångspunkten är att bestämmelserna om fri rörlighet i EES-avtalet ska tolkas på samma sätt som motsvarande bestämmelser i EUF-fördraget.

Vidare har en del domar rört friheten för kapital medan andra rört den fria etableringsrätten. Att det här är fråga om den fria etableringsrätten saknar dessutom betydelse eftersom prövningen av nationella bestämmelsers förenlighet med de fria rörligheterna görs på samma sätt oavsett vilken frihet det är fråga om.

Att EU-domstolen i mål C-540/07 Kommissionen mot Italien kom fram till att Italiens beskattning av utdelningar till bolag hemmahörande i Liechtenstein, Norge respektive Island kunde rättfärdigas berodde på avsaknaden av bestämmelser om informationsutbyte med vart och ett av dessa länder. Sverige har ett informationsutbytesavtal med Liechtenstein varför den grunden inte kan åberopas här.

Mot bakgrund av ovanstående anser Skatteverket att en utdelning till ett Aktiengesellschaft i Liechtenstein ska vara undantagen från kupongskatt, även om kravet på likartad beskattning i 4 § sjätte stycket KupL jämte 2 kap. 5 a § IL inte är uppfyllt. En förutsättning är dock att villkoren för skattefri utdelning i övrigt är uppfyllda. Enligt Skatteverket är ett uttag av kupongskatt i en sådan situation ett hinder för den fria etableringsrätten i EES-avtalet som inte kan rättfärdigas.