Utländska företag med minst en obegränsat ansvarig delägare motsvarar inte svenska aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om skattefri utdelning och kapitalvinst

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att en utländsk företagsform inte kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag när minst en delägare har obegränsat personligt ansvar för företagets skulder medan övriga delägares personliga ansvar är begränsat till aktiekapitalet. Det följer av RÅ 2009 ref. 100. Exempel på sådana företagsformer är société en commandite par actions i Luxemburg och Kommanditgesellschaft auf Aktien i Tyskland. Reglerna om skattefri utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar i inkomstskattelagen är därför inte tillämpliga. De undantag från skattskyldighet som finns i kupongskattelagen och där det finns ett krav på motsvarighet till svenska aktiebolag, blir inte heller tillämpliga.

Utdelning från sådana företagsformer kan emellertid vara skattefri ändå om företaget hör hemma i en EU-medlemsstat. Detsamma gäller utdelning som lämnas till ett sådant företag om innehavet i det utdelande bolaget uppgår till minst 10 procent (se avsnitt 4.2).

2 Frågeställning

En del länder har en företagsform som kan ses som en blandning mellan ett aktiebolag och ett kommanditbolag. De kännetecknas bl.a. av att det finns minst en delägare med obegränsat ansvar för företagets skulder medan övriga delägares personliga ansvar är begränsat till aktiekapitalet. Två exempel på detta är société en commandite par actions (SCA) i Luxemburg och Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) i Tyskland. De är skattesubjekt i sina hemländer. Kan den här typen av företagsform anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om skattefri utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar i inkomstskattelagen (1999:1229), IL? Kan ett sådant företag ta emot utdelning utan avdrag för kupongskatt?

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Skattefri utdelning och kapitalvinst när det utländska företaget motsvarar ett svenskt aktiebolag

Regler om skattefri utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar finns i 24 och 25 a kap. IL. Med näringsbetingad andel avses en andel i ett aktiebolag eller ekonomisk förening (24 kap. 13 § IL).

De termer och uttryck som används omfattar också motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses (2 kap. 2 § IL).

Ett sådant utländskt bolag som avses i 2 kap. 5 a § IL är inte skattskyldigt för kupongskatt på utdelning om det motsvarar ett sådant svenskt företag som avses i 24 kap. 13 § 1-4 IL och aktierna i det utdelande bolaget är sådana näringsbetingade andelar som avses i 24 kap. 14 § första stycket 1 eller 2 IL (4 § sjätte stycket kupongskattelagen [1970:624], KupL).

När det gäller frågan vilka utländska företag som kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening uttalas i förarbetena att det ligger i sakens natur att de svenska associationsformerna aktiebolag och ekonomisk förening inte alltid har en identisk motsvarighet i utländska stater. Det krävs därför inte att det föreligger absolut identitet utan det får avgöras i de enskilda fallen om likheterna är så stora att det utländska företaget kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening. Det får emellertid inte vara frågan om andelar i delägarbeskattade utländska företag (prop. 2002/03:96, s. 105).

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat om den ryska associationsformen obshchestvo s ogranichennoj otvetstvennost'ju (OOO) motsvarar ett svenskt aktiebolag (RÅ 2009 ref. 100). Domstolen uttalade att delägarna i ett ryskt OOO inte var personligen ansvariga för bolagets skulder och att ett OOO även i övrigt civilrättsligt till stor del överensstämde med ett svenskt aktiebolag. Vissa skillnader fanns men de ansågs sakna betydelse i sammanhanget. Därför fick ett ryskt OOO vid en civilrättslig jämförelse anses motsvara ett svenskt aktiebolag. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade också att eftersom syftet med bestämmelserna om näringsbetingade andelar är att undvika beskattning i flera bolagsled krävdes vidare att ett OOO är inkomstskattesubjekt i hemlandet. Även detta krav var uppfyllt. Därför fann Högsta förvaltningsdomstolen att ett ryskt OOO motsvarade ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar.

Högsta förvaltningsdomstolen har även prövat om ett tyskt KGaA kunde likställas med ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av diskrimineringsartikeln i 1959 års skatteavtal med Förbundsrepubliken Tyskland (RÅ 1996 ref. 69). Frågan hade betydelse för möjligheten att lämna koncernbidrag mellan två svenska bolag när moderföretaget var ett KGaA. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att en förutsättning för att diskrimineringsregeln skulle bli tillämplig var att KGaA kunde likställas med ett svenskt aktiebolag främst i de hänseenden som är relevanta vid koncernbeskattningen. Domstolen kom fram till att den civilrättsliga skillnaden bestod i att en eller flera bolagsmän var personligen ansvariga för bolagets förpliktelser. I Tyskland behandlades bolaget och aktieägarna skattemässigt enligt samma regler som Aktiengesellschaft och dess delägare. KGaA kunde ingå i en koncerngemenskap (Organschaft) där det fanns möjlighet till resultatutjämning på ett sätt som närmast motsvarade de svenska koncernbidragsreglerna. Högsta förvaltningsdomstolen fann att trots den personliga ansvarigheten skulle KGaA likställas med ett svenskt aktiebolag i det aktuella hänseendet.

3.2 Skattefri utdelning när det utländska företaget inte motsvarar ett svenskt aktiebolag

Utdelning kan vara skattefri även om det utländska företaget inte motsvarar ett aktiebolag eller en ekonomisk förening. För att uppfylla bestämmelserna i moder- och dotterbolagsdirektivet (2011/96/EU) finns regler både i IL och i KupL för sådana situationer.

Förutsättningen för skattefrihet enligt IL är att det ska vara fråga om andel i ett företag som hör hemma i en annan medlemsstat inom EU, andelen ska ägas av ett sådant ägarföretag som anges i 24 kap. 13 § IL och villkoren i 14 § ska vara uppfyllda (24 kap. 17 a § första stycket IL). Även om villkoret om röstetal i 14 § 2 inte är uppfyllt är utdelningen skattefri om ägarföretagets andelsinnehav motsvarar 10 procent eller mer av andelskapitalet i företaget och även om andelen är en lagertillgång (24 kap. 17 a § andra stycket IL). För att företaget ska höra hemma i en annan medlemsstat inom EU krävs bl.a. att det är fråga om en associationsform som anges i bilaga 24.1 IL och att det är skyldigt att betala någon av de skatter som anges i bilaga 24.2 IL (24 kap. 16 § andra stycket och 17 a § tredje stycket IL).

En juridisk person som är hemmahörande i en medlemsstat inom EU är inte skattskyldig för kupongskatt om den äger 10 procent eller mer av andelskapitalet i det utdelande bolaget och uppfyller villkoren i artikel 2 i moder- och dotterbolagsdirektivet (4 § femte stycket KupL). Ett av villkoren i artikel 2 i direktivet är att företaget drivs i någon av de associationsformer som anges i del A i bilaga I. Det ska också vara skyldigt att betala någon av de skatter som anges i del B i bilaga I.

4 Bedömning

4.1 Motsvarar ett utländskt företag med minst en obegränsat ansvarig delägare ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om skattefri utdelning och kapitalvinst?

Frågan gäller om en utländsk företagsform kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag när minst en delägare har obegränsat personligt ansvar för företagets skulder medan övriga delägares personliga ansvar är begränsat till aktiekapitalet.

Skatteverket anser att det krävs att samtliga delägare har ett begränsat ansvar för bolagets förpliktelser för att en utländsk företagsform ska vara jämförbar med ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om skattefri utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar. Skatteverket anser att det följer av RÅ 2009 ref. 100. Det målet gällde, precis som den ställda frågan, en tillämpning av reglerna om näringsbetingade andelar. I reglerna om skattefri utdelning och kapitalvinst i 24 och 25 a kap. IL finns ett uttalat krav på att det utländska företaget ska motsvara ett svenskt aktiebolag. Detsamma gäller bestämmelsen i 4 § sjätte stycket KupL.

RÅ 1996 ref. 69 gällde tillämpningen av en diskrimineringsregel i ett skatteavtal. Motsvarande regel finns i artikel 24 punkt 5 i OECD:s modellavtal, den s.k. ägarregeln. Diskrimineringsreglerna i skatteavtalen är annorlunda utformade än de bestämmelser som gäller skattefri utdelning och har ett annat syfte. Där finns ingen bestämmelse som tar sikte på svenska aktiebolag. De kriterier som ska prövas är helt beroende på den specifika situationen.

Den jämförelse som ställdes upp av Högsta förvaltningsdomstolen i RÅ 1996 ref. 69 var om ett svenskt aktiebolag, vars moderföretag var ett annat svenskt aktiebolag, kunde anses som ett liknande företag i förhållande till ett svenskt aktiebolag som ägdes av ett tyskt KGaA. Prövningen gällde rätten till koncernbidrag mellan två svenska bolag och Högsta förvaltningsdomstolen framhöll att i Tyskland kunde ett KGaA ingå i en koncerngemenskap där det fanns möjlighet till resultatutjämning på ett sätt som närmast motsvarade de svenska koncernbidragsreglerna. Även om RÅ 1996 ref. 69 också avsåg en jämförelse mellan en utländsk företagsform och ett svenskt aktiebolag så gjordes prövningen avseende en annan regel (diskrimineringsartikeln i skatteavtal) och i ett annat sammanhang (rätten till koncernbidrag).

Skatteverket anser att RÅ 2009 ref. 100 har större relevans för den ställda frågan än vad RÅ 1996 ref. 69 har.

SCA, KGaA och andra liknande företagsformer med minst en obegränsat ansvarig delägare motsvarar inte ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om skattefri utdelning och kapitalvinst i 24 och 25 a kap. IL. Andelar i sådana utländska företag kan därmed inte vara näringsbetingade. En sådan företagsform uppfyller inte heller villkoren för skattefrihet från kupongskatt i 4 § sjätte stycket KupL.

4.2 Skattefri utdelning när det utländska företaget inte motsvarar ett svenskt aktiebolag

Utdelning kan vara skattefri även om det utländska företaget inte motsvarar ett aktiebolag. Det beror på bestämmelser i moder- och dotterbolagsdirektivet som har implementerats i svensk lagstiftning. De båda företagsformerna som nämns i frågan (SCA och KGaA) finns uppräknade i bilaga 24.1 IL och del A i bilaga I i direktivet. Båda företagsformerna beskattas som bolag i sina hemländer. Utdelning från ett SCA eller KGaA är därför skattefri om övriga villkor i 24 kap. 17 a § IL är uppfyllda. Kupongskatt tas inte ut på utdelning som lämnas till ett sådant företag under förutsättning att SCA eller KGaA äger mer än 10 procent i det utdelande svenska bolaget.