Vad innebär det att negativ JAU och uppskov enligt övergångsbestämmelserna i punkterna 4, 6 och 7 till SFS 2009:1413 ska återföras med en tiondel per år?

1 Sammanfattning

Skatteverkets uppfattning är att negativ JAU enligt övergångsbestämmelserna punkten 4 till SFS 2009:1413 ska återföras med minst en tiondel per kalenderår. Detta innebär om bolaget har förlängt räkenskapsår och därför inte lämnar inkomstdeklaration under ett kalenderår att bolaget ska ta upp minst två tiondelar nästföljande år. Om bolaget har ett förkortat räkenskapsår och därför lämnar två inkomstdeklarationer samma kalenderår behöver bolaget bara återföra en tiondel i en av deklarationerna. Återföring ska senast göras i den deklaration bolaget lämnar under kalenderåret 2020.

Motsvarande gäller för de uppskov som ska återföras enligt punkt 6 och 7 i övergångsbestämmelserna till SFS 2009:1413.

2 Frågeställning

Enligt övergångsbestämmelserna punkt 4 ska ett företag som kan inneha näringsbetingad andel enligt 25 a kap. 3 a § IL och som vid ikraftträdandet har en andel i handelsbolag med en negativ JAU ta upp motsvarande belopp som intäkt vid 2011 års taxering. På den skattskyldiges begäran får intäkten tas upp med minst en tiondel per år vid 2011-2020 års taxeringar.

Begreppet taxeringsår finns inte i skatteförfarandelagen (SFL). Istället används beskattningsår. SFL tillämpas första gången på slutlig skatt som avser beskattningsår som börjar den 1 februari 2012. Fråga har därför uppkommit om när negativ JAU ska återföras i några olika situationer.

• Återföring vid förlängda räkenskapsår i AB
• Återföring vid förkortade räkenskapsår i AB

Motsvarande återföringsregler finns när det gäller uppskov med beskattning av kapitalvinst på en andel som erhållits enligt de äldre bestämmelserna i 25 kap. 6-27 §§ IL (koncerninterna andelsavyttringar) i punkt 6, samt för uppskov vid andelsbyte i punkt 7.

3 Gällande rätt m.m.

Taxeringsår definierades i 1 kap. 12 § IL som det kalenderår då taxeringsbeslut om den årliga taxeringen för ett beskattningsår ska meddelas enligt 4 kap. 2 § taxeringslagen (1990:324).

Av 1 kap. 15 § IL framgår att beskattningsåret för juridiska personer är räkenskapsåret. SFL gäller vid uttag av skatt och definitionen av beskattningsår är densamma som enligt IL (2 kap. 1 § och 3 kap. 4 § SFL).

Deklarationstidpunkterna för juridiska personer framgår av 32 kap. 2 § SFL. Andra juridiska personer än dödsbon ska lämna inkomstdeklaration enligt nedan:

Om beskattningsåret går ut denska deklaration ha kommit in senast den

31 december1 juli

30 april1 november

30 juni15 december

31 augusti1 mars

Den som lämnar inkomstdeklaration elektroniskt får lämna deklaration en månad senare än vad som följer ovan.

Återföringen av negativ justerad anskaffningsutgift (JAU) regleras i övergångsbestämmelserna till SFS 2009:1413, punkt 4. Där framgår att om ett företag äger en andel i ett handelsbolag som ska behandlas som näringsbetingad enligt 25 a kap. 3 a § IL, och andelen vid ikraftträdandet har en negativ JAU ska motsvarande belopp tas upp som intäkt vid 2011 års taxering. På den skattskyldiges begäran får intäkten tas upp med minst en tiondel per år vid 2011-2020 års taxeringar. Om andelen i handelsbolaget avyttras eller handelsbolaget upplöses ska dock beloppet i sin helhet tas upp som intäkt det beskattningsår andelen avyttras eller bolaget upplöses.

Motsvarande regler om återföring och fördelning på tio år finns

• när det gäller vissa uppskov med beskattningen av en kapitalvinst vid koncerninterna andelsavyttringar som medgivits enligt de äldre bestämmelserna i 25 kap. 6-27 §§ IL som upphävts genom SFS 2003:224, se övergångsbestämmelserna punkt 6, och
• när det gäller vissa uppskovsbelopp som uppkommit vid ett uppskovsgrundande andelsbyte enligt 49 kap. IL, se övergångsbestämmelserna punkt 7.

4 Bedömning

Tidigare definierades två olika årsbegrepp, taxerings- och beskattningsår, i lagstiftningen (IL, TL, SBL). I SFL, som tillämpas första gången på slutlig skatt som avser beskattningsår som börjar den 1 februari 2012 används endast begreppet beskattningsår. Med beskattningsår avses för juridiska personer räkenskapsår. Vid omläggning av räkenskapsår kan det för aktiebolag uppkomma en situation där bolaget lämnar en inkomstdeklaration för respektive räkenskapsår, men där båda deklarationerna lämnas under samma kalenderår. Detta var inget problem så länge återföringen var kopplad till taxeringsåret. Även om bolaget lämnade två deklarationer så var det en deklarationstidpunkt och ett och samma taxeringsår. Det kan också uppkomma en situation där bolaget inte lämnar någon inkomstdeklaration under ett visst kalenderår. Den sistnämnda situationen kunde inträffa även tidigare, men har inte reglerats i övergångsbestämmelsen.

Av prop. 2009/10:36 (s. 53) framgår att intäkten får fördelas på tio år för att minska den omedelbara skattebelastningen som förslaget kan föra med sig för vissa delägare. I propositionen anges att återföring ska göras vissa taxeringsår samt med en tiondel per år. Det framgår också att det inte är tillåtet att ta upp en tiondel vid 2011 års taxering och sedan låta bli att ta upp något under två år för att därefter ta upp nio tiondelar vid 2014 års taxering (s. 8). Hur man ska hantera situationen att bolaget på grund av ändrat räkenskapsår inte ska lämna deklaration vid ett visst års taxering framgår inte av förarbetena.

När återföringen inte längre kan göras per taxeringsår kan man tänka sig två olika alternativ. Alternativ ett är att koppla återföringen till beskattningsår, vilket skulle innebära att bolaget ska återföra minst en tiondel i varje avlämnad inkomstdeklaration. Alternativ två är att koppla återföringen till kalenderår, vilket innebär att bolaget ska återföra minst en tiondel varje kalenderår, oavsett hur många inkomstdeklarationer som lämnas under kalenderåret.

Med tanke på syftet med reglerna samt uttalandet att det inte är tillåtet att låta bli att ta upp någon intäkt ett visst år anser Skatteverket att den rimligaste anpassningen till nu gällande deklarationsregler är att återföring ska göras i inkomstdeklarationen med minst en tiondel per kalenderår under åren 2011-2020. Vid ett förändrat räkenskapsår som gör att bolaget ett visst år inte ska lämna någon inkomstdeklaration ska återföring göras med minst två tiondelar det påföljande året. Om bolaget har ett förkortat räkenskapsår och därför ska lämna två inkomstdeklarationer samma kalenderår behöver återföring bara göras i den ena deklarationen. Senaste tidpunkten för återföring är i den inkomstdeklaration som ska lämnas under kalenderåret 2020. Om ingen inkomstdeklaration ska lämnas under det året måste återföringen göras i den inkomstdeklaration som ska lämnas året innan, d.v.s. 2019.

Motsvarande gäller för de uppskov som ska återföras enligt punkt 6 och 7 i övergångsbestämmelserna.