Avdragsrätten vid inköp och installation av en solcellsanläggning för mikroproduktion av el; Mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Om all el som produceras i en solcellsanläggning levereras in på elnätet mot ersättning finns full avdragsrätt för ingående skatt på inköp och installation av anläggningen.

Om endast överskottsel ska levereras in på elnätet mot ersättning får, enligt Skatteverkets uppfattning, det primära syftet med en installation av en solcellsanläggning för mikroproduktion av el anses vara att anläggningen ska leverera el till en byggnad eller till flera byggnader. I ett sådant fall anser Skatteverket att karaktären och den faktiska användningen av de byggnader som solcellsanläggningen ska leverera el till är avgörande vid bedömningen av avdragsrätten för inköpet och installationen. Denna bedömning kan även tillämpas avseende avdragsrätten för ingående skatt på kostnader för reparationer, drift och underhåll av anläggningen. Vid bedömningen av avdragsrätten saknar det betydelse om anläggningen blir fast egendom eller lös egendom.

• Om anläggningen ska leverera el till en byggnad som i sin helhet används för en verksamhet som medför skattskyldighet finns full avdragsrätt för inköpet och installationen.
• Om anläggningen ska leverera el till en byggnad som i sin helhet används för boende så blir avdragsförbudet för stadigvarande bostad tillämpligt för hela inköpet och installationen. Någon avdragsrätt finns därmed inte. Detta gäller oavsett om byggnaden är t.ex. en villa eller ett hyreshus.
• I det fall en anläggning ska leverera el till en byggnad som har karaktär av boende för privat bruk, t.ex. en villa, som används både för boende och för en verksamhet som medför skattskyldighet finns ingen avdragsrätt för ingående skatt för inköpet och installationen. Skatteverket anser att anläggningen då har ett sådant samband med byggnadens allmänna funktion som privatbostad att avdragsförbudet blir tillämpligt fullt ut.
• Om anläggningen ska leverera el till en byggnad som inte används för privat bruk utan för ekonomisk verksamhet, t.ex. ett hyreshus, blir avdragsförbudet inte tillämpligt fullt ut. Det förutsätter att en verksamhet som medför skattskyldighet ska bedrivas i en del av byggnaden som är klart avskild från bostadsutrymmena och särskilt anpassad för verksamheten. Delvis avdragsrätt finns då för inköpet och installationen.

2 Frågeställning

Det har uppkommit frågor om hur mervärdesskatten ska hanteras vid installation av en solcellsanläggning för mikroproduktion av el. En fråga är om avdragsförbudet för stadigvarande bostad kan bli tillämpligt. I detta ställningstagande klargör Skatteverket sin uppfattning i den frågan.

Frågan om hur anläggningen ska hanteras avseende jämkning av ingående skatt behandlas inte i ställningstagandet.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Bestämmelser om skattskyldighet

Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor och tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap (1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen [1994:200], ML). Bestämmelsen motsvaras av artikel 2.1 a och c i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

Den som är skyldig att betala mervärdesskatt (skattskyldig) för sådan omsättning är, med vissa undantag, den som omsätter varan eller tjänsten (1 kap. 2 § första stycket 1 ML och artikel 193 i mervärdesskattedirektivet).

3.2 Undantaget från skatteplikt för upplåtelse av fastighet

Omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av nyttjanderätt till fastigheter är undantaget från skatteplikt (3 kap. 2 § första stycket ML).

Utarrendering och uthyrning av fast egendom undantas från skatteplikt enligt artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet.

3.3 Avdragsrätt och rätt till återbetalning

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten (8 kap. 3 § första stycket ML och artikel 168 i mervärdesskattedirektivet).

När begreppen avdrag respektive avdragsrätt för ingående skatt används nedan i ställningstagandet avses även rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9-13 §§ ML. När begreppet verksamhet som medför skattskyldighet används nedan avses även verksamhet som berättigar till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9-13 §§ ML. Bestämmelser om rätt till avdrag och återbetalning av mervärdesskatt finns i bl.a. artikel 169 i mervärdesskattedirektivet.

Avdrag får inte göras för sådan ingående skatt som hänför sig till stadigvarande bostad (8 kap. 9 § ML).

Avdragsförbudet för stadigvarande bostad avser all ingående skatt som kan hänföras till bostaden, d.v.s. såväl kostnader för inventarier som reparationer samt kostnader för drift och underhåll (SOU 1994:88 s. 242).

I det fall den ingående skatten endast delvis avser förvärv eller import som medför avdragsrätt eller avser förvärv eller import som görs gemensamt för flera verksamheter, av vilka någon inte medför skattskyldighet, eller görs för en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet får avdrag göras endast för skatten på den del av ersättningen eller inköpspriset som hänför sig till den del av förvärvet eller importen som medför avdragsrätt respektive hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Om denna del inte kan fastställas får avdragsbeloppet istället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund (8 kap. 13 § ML). Jämför artikel 173 i mervärdesskattedirektivet.

3.4 Rättspraxis

EU-domstolen har ansett att försäljning av el från en solcellsanläggning som befinner sig på eller i anslutning till en privatbostad är en ekonomisk verksamhet när den el som produceras kontinuerligt levereras in på elnätet mot ersättning (C-219/12, Fuchs).

Enligt Högsta förvaltningsdomstolens (HFD) mening måste avdrag för ingående skatt som hänför sig till en byggnad eller del av en byggnad i vissa fall kunna medges även om byggnaden till sin karaktär är en bostad. Detta bör vara fallet då byggnaden eller byggnadsdelen på något sätt anpassats för verksamheten och den del där verksamheten bedrivs är klart avskild från bostadsdelen (RÅ 2003 ref. 100 I och II).

HFD har ansett att en lägenhet som används för uthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet inte används för permanent boende och utgör därmed inte stadigvarande bostad i ML:s mening (RÅ 2002 not. 174).

Avdragsförbudet för stadigvarande bostad har ansetts tillämpligt vid uthyrning till en statlig institution som i sin tur skulle hyra ut bostäderna till gästforskare. Bostäderna var till sin karaktär stadigvarande bostäder och skulle även användas på detta sätt av forskarna (RÅ 2010 ref. 43).

Kammarrätten har prövat avdragsförbudet när det gäller kostnader för installation av bergvärme i en villafastighet. Bolagets ägare med familj bodde i byggnaden och på det nedre planet fanns även en kontorsdel där bolaget bedrev sin verksamhet. Kammarrätten ansåg dock att installationen av bergvärme hade ett sådant samband med byggnadens funktion som bostad, att avdragsrätt inte medgavs till någon del (Kammarrätten i Stockholms dom 2009-03-10, mål nr 3541-08).

4 Bedömning

4.1 Allmänt om avdragsrätt och avdragsförbud för stadigvarande bostad

När en vara eller en tjänst förvärvas för att användas till en verksamhet som medför skattskyldighet så finns i normalfallet avdragsrätt för ingående skatt på förvärvet.

Avdragsrätten begränsas dock om förvärvet avser stadigvarande bostad.

Som regel avser en stadigvarande bostad en byggnad eller del av en byggnad som är inrättad för boende (byggnadens karaktär). Även en byggnads användning har betydelse vid bedömningen av om byggnaden omfattas av avdragsförbudet för stadigvarande bostad eller inte. Vid inkomstbeskattningen görs skillnad mellan privatbostadsfastighet och näringsfastighet. Någon motsvarande skillnad finns inte i ML. I princip är det inte hur fastigheten benämns som är avgörande vid bedömningen av om avdragsförbudet är tillämpligt eller inte. Det avgörande är byggnadens karaktär och hur den används.

Av rättspraxis framgår att avdragsförbudet för stadigvarande bostad måste uppfattas som en schablonregel. Det är inte enbart boende i form av privat konsumtion som avses. Avdragsförbudet kan även omfatta anskaffningar som används i en verksamhet som medför skattskyldighet.

Avdragsrätt kan dock finnas i vissa fall även om byggnaden har karaktär av stadigvarande bostad. Detta gäller om en byggnad eller byggnadsdel med bostadskaraktär anpassats för verksamheten och denna del är klart avskild från bostadsdelen. En förutsättning för avdragsrätt är att byggnaden eller byggnadsdelen uteslutande används för verksamhet som medför skattskyldighet.

För en byggnad som har karaktär av boende för privat bruk, t.ex. en villa, och som också används för boende kan avdragsförbudet bli tillämpligt fullt ut även om det i en avskild del av byggnaden bedrivs en verksamhet som medför skattskyldighet. Det kan finnas vissa förvärv som har ett sådant samband med byggnadens allmänna funktion som privatbostad att avdragsrätt inte ska medges (Kammarrätten i Stockholms dom 2009-03-10, mål nr 3541-08).

4.2 Avdragsrätt för ingående skatt på inköp och installation

Nedan följer Skatteverkets bedömning av avdragsrätten för ingående skatt på inköp och installation av en solcellsanläggning i ett antal olika situationer.

All el levereras in på elnätet mot ersättning

Om all el som produceras i anläggningen levereras in på elnätet mot ersättning så kommer anläggningen i sin helhet att användas i en verksamhet som medför skattskyldighet. Utgående skatt kommer då att redovisas för all försäljning av el och den el som ska förbrukas i byggnaden måste fastighetsägaren köpa tillbaka från elhandelsföretaget och betala mervärdesskatt för. Därmed finns full avdragsrätt för ingående skatt på kostnaden för inköpet och installationen av anläggningen.

Endast överkottsel säljs.

Om endast överskottsel ska säljas får, enligt Skatteverkets uppfattning, det primära syftet med en installation av en solcellsanläggning för mikroproduktion av el anses vara att anläggningen ska leverera el till en byggnad eller till flera byggnader. Detta gäller även om fastighetsägaren blir skattskyldig till mervärdesskatt för försäljning av överskottsel (se EU-dom C-219/12, Fuchs).

I dessa fall anser Skatteverket att karaktären och den faktiska användningen av de byggnader som solcellsanläggningen ska leverera el till är avgörande vid bedömningen av avdragsrätten för installationen. Denna bedömning kan även tillämpas avseende avdragsrätten för ingående skatt på kostnader för reparationer, drift och underhåll av anläggningen. Vid bedömningen av avdragsrätten saknar det betydelse om anläggningen blir fast egendom eller lös egendom (se Skatteverkets ställningstagande 2010-09-22, dnr 131 602507-10/11, ”Mervärdesskatt, inventarier i stadigvarande bostad”).

Ovanstående innebär att

• Om anläggningen ska leverera el till en byggnad som i sin helhet används för en verksamhet som medför skattskyldighet finns full avdragsrätt för inköpet och installationen.
• Om anläggningen ska leverera el till en byggnad som i sin helhet används för boende blir avdragsförbudet tillämpligt för hela inköpet och installationen. Detta gäller oavsett om byggnaden är t.ex. en villa eller ett hyreshus.
• Om anläggningen ska leverera el till en byggnad som har karaktär av boende för privat bruk, t.ex. en villa, som används både för boende och för en verksamhet som medför skattskyldighet finns ingen avdragsrätt för ingående skatt för inköpet och installationen. Skatteverket anser att anläggningen då har ett sådant samband med byggnadens allmänna funktion som privatbostad att avdragsförbudet blir tillämpligt fullt ut.
• Om anläggningen ska leverera el till en byggnad som inte används för privat bruk utan för ekonomisk verksamhet, t.ex. ett hyreshus, blir avdragsförbudet inte tillämpligt fullt ut. Det förutsätter att en verksamhet som medför skattskyldighet ska bedrivas i en del av byggnaden som är klart avskild från bostadsutrymmena och som också är särskilt anpassad för verksamheten. Delvis avdragsrätt finns då för inköpet och installationen. Eftersom den faktiska användningen av solcellsanläggningen inte är känd vid förvärvstillfället kan en fördelning av avdragsrätten ske efter skälig grund (se exempel 4).

4.3 Exempel

Exempel 1

Ägaren till en hyreshusfastighet installerar en solcellsanläggning på sin byggnad. Syftet med installationen är att anläggningen ska leverera el till byggnadens allmänna funktion. Hyresgästerna har egna elabonnemang med olika elhandelsföretag. Endast överskottsel säljs till ett elhandelsföretag. Fastighetsägaren är skattskyldig för försäljningen. Bottenvåningen i byggnaden omfattas av frivillig skattskyldighet för uthyrning av lokaler, vilket medför att fastighetsägaren redovisar mervärdesskatt på uthyrningen. Byggnaden används därmed både för verksamhet som medför skattskyldighet och för boende. Verksamheten som medför skattskyldighet är klart åtskild från boendedelen. Avdragsförbudet blir därför inte tillämpligt fullt ut. Delvis avdragsrätt för inköpet och installationen kan medges efter skälig grund (se exempel 4).

Exempel 2

En villaägare installerar en solcellsanläggning på sin tomt. Villan används enbart för boende. Syftet med installationen är att anläggningen ska leverera el till villan. Endast överskottsel säljs till ett elhandelsföretag. Villaägaren är skattskyldig för försäljningen. Eftersom anläggningen kommer att leverera el till en byggnad som i sin helhet avser stadigvarande bostad blir avdragsförbudet för stadigvarande bostad tillämpligt fullt ut. Ingen avdragsrätt finns för installationen. Detta gäller även om villan ägs av t.ex. ett aktiebolag där företagsledaren använder villan som ett permanentboende.

Exempel 3

En bostadsrättsförening installerar en solcellsanläggning på sin bostadsrättsfastighet. Byggnaden används enbart för boende. Syftet med installationen är att anläggningen ska leverera el till byggnaden. Endast överskottsel säljs till ett elhandelsföretag. Föreningen är skattskyldig för försäljningen. Eftersom anläggningen kommer att leverera el till en byggnad som i sin helhet avser stadigvarande bostad blir avdragsförbudet tillämpligt fullt ut. Avdragsrätt saknas för inköpet och installationen.

Exempel 4

En solcellsanläggning installeras på en mangårdsbyggnad på en jordbruksfastighet. Mangårdsbyggnaden avser stadigvarande bostad. På fastigheten finns även en ekonomibyggnad där det bedrivs en verksamhet som medför skattskyldighet. Mangårdsbyggnaden är på 100 kvadratmeter och ekonomibyggnaden är på 400 kvadratmeter. Syftet med installationen är att anläggningen ska leverera el både till mangårdsbyggnaden och till ekonomibyggnaden. Endast överskottsel ska säljas till ett elhandelsföretag. Fastighetsägaren är skattskyldig för försäljningen. Eftersom anläggningen inte bara ska leverera el till en byggnad som omfattas av avdragsförbudet så kan delvis avdragsrätt medges. Det blir samma bedömning om anläggningen istället installeras på ekonomibyggnaden för att leverera el till båda byggnaderna.

Ingående skatt på inköpet och installationen av solcellsanläggningen uppgår till 50 000 kronor.

Beräknad produktion per år är 30 000 kilowattimmar (kWh). Eftersom den faktiska användningen inte är känd vid förvärvstillfället ska en fördelning ske efter skälig grund. Skälighetsbedömningen ska göras utifrån förvärvets användning. En fördelning av ingående skatt som avser fastighetskostnader bör enligt Skatteverkets uppfattning normalt göras med yta som utgångspunkt för fördelningen.

Anläggningen ska användas till att leverera el både till mangårdsbyggnaden och till ekonomibyggnaden. Med ytan som fördelningsnyckel uppgår den del av anläggningen som avser mangårdsbyggnadens elförsörjning till 20 procent (100/500) och den del som avser ekonomibyggnaden uppgår till 80 procent (400/500).

40 000 kronor av ingående skatten (80 % x 50 000 kr) avser försörjningen av ekonomibyggnaden. Avdragsrätt finns för denna del. 10 000 kronor av ingående skatten (20 % x 50 000 kr) avser mangårdsbyggnaden som omfattas av avdragsförbudet. Ingen avdragsrätt finns för denna del.

Om det däremot finns en annan fördelningsnyckel som mer exakt visar hur anläggningen används i verksamheten, t.ex. en beräknad elförbrukning i respektive byggnad så ska förbrukningen användas som fördelningsnyckel. Ett exempel på ett tillförlitligt underlag för att styrka att förbrukningen mer exakt visar hur anläggningen används är föregående års elförbrukning i respektive byggnad.

I de fall fastighetsägaren även kommer att sälja överskottsel kan denna försäljning beaktas vid fördelningen av den ingående skatten.

Exempel 5

En solcellsanläggning installeras på en mangårdsbyggnad på en jordbruksfastighet. Mangårdsbyggnaden avser stadigvarande bostad. All producerad el säljs till ett elhandelsföretag. Den el som ska förbrukas på jordbruksfastigheten måste fastighetsägaren köpa tillbaka från elhandelsföretaget och betala mervärdesskatt för. Avdragsförbudet är därmed inte tillämpligt eftersom solcellsanläggningen enbart används till att producera el som säljs och medför redovisning av utgående skatt. Full avdragsrätt finns för inköpet och installationen.