Sammanfattning

En skogsfastighet har mottagits benefikt och den tidigare ägaren har gjort skogsavdrag avseende fastigheten. Ska den nye ägaren, när denne avyttrar fastigheten, återföra dessa skogsavdrag till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet i enlighet med bestämmelserna i 26 kap. 2 § IL?

Rättsfall från Kammarrätten i Sundsvall 2010-07-15.

Högsta förvaltningsdomstolen har ändrat domen 2011-12-06.

Taxeringsår 2004

Under 2003 sålde M sin del, hälften av skogsfastigheten X. Fastigheten hade hon erhållit i gåva från sin far. Denne hade tidigare medgivits skogsavdrag. Frågan i målet gäller om en säljare av en näringsfastighet är skyldig att återlägga givarens skogsavdrag, dvs. om kontinuitetsprincipen gäller i ett sådant här fall.

Länsrätten i Jämtlands län kom i sin dom 2009-05-14, mål nr 909-08 E, fram till att skogsavdraget skulle återföras enligt 26 kap. 2 § första stycket 2 IL.

M överklagade domen till kammarrätten.

KAMMARRÄTTENS DOMSKÄL

Frågan i målet är om man vid avyttring av en näringsfastighet som erhållits som gåva utan uttryckligt stöd i lag ska återföra skogsavdrag som givaren av fastigheten har gjort, således om kontinuitetsprincipen gäller i ett sådant fall.

Den i målet aktuella återföringsregeln finns i 26 kap. 2 § IL vari anges bl.a. följande. Vid avyttring av en näringsfastighet ska följande avdrag återföras: l. värdeminskningsavdrag på byggnader och markanläggningar., 2. skogsavdrag, 3. avdrag för substansminskning, 4. avdrag för sådana avskrivningar av byggnader och markanläggningar som gjorts i samband med att en ersättningsfond eller liknande fond har tagits i anspråk, och 5. avdrag som avser beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren för utgifter för förbättrande reparationer och underhåll av byggnader och markanläggningar.

Bestämmelsen innehåller inte några regler för hur avdrag ska hanteras om en näringsfastighet har fått en ny ägare genom ett benefikt förvärv. I 26 kap. l § tredje stycket IL anges dock följande. I 14 § finns en bestämmelse om skattemässig kontinuitet när en näringsbostadsrätt förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt och den behåller sin karaktär av näringsbostadsrätt. Motsvarande bestämmelser samt bestämmelser om kontinuitet i fråga om värdeminskningsavdrag finns för byggnader och fastigheter i 19 kap. 18 § respektive 20 kap. 12 §.

I dessa tre angivna bestämmelser anges att om en näringsbostadsrätt som efter sådant förvärv behåller denna karaktär (26 kap. 14 § IL), byggnad (19 kap. 18 § IL) eller fastighet (20 kap. 12 § IL) förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation när det gäller värdeminskningsavdrag samt utgifter för sådana förbättrade reparationer och underhåll som avses i 26 kap. 10 § andra stycket IL avseende näringsbostadsrätt och i 26 kap. 2 § IL avseende byggnad och fastighet.

Det finns således inte någon hänvisning från 26 kap. IL till någon bestämmelse som reglerar den skattemässiga kontinuiteten gällande skogsavdrag. Skatteverket har dock i det obligatoriska omprövningsbeslutet hänvisat till 21 kap. 16 § IL. I denna bestämmelse anges bl.a. följande. Om en fastighet förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, gäller vid beräkning av förvärvarens avdragsutrymme följande. Omfattar förvärvet bara en del av skogsmarken, anses som anskaffningsvärde för förvärvaren så stor del av den tidigare ägarens anskaffningsvärde som värdet av den förvärvade skogen och skogsmarken utgör av värdet av all skog och skogsmark i dennes näringsverksamhet när förvärvet sker. Förvärvaren anses ha gjort skogsavdrag med samma belopp som den tidigare ägaren anses ha gjort på den förvärvade delen.

Skatteverket har i samma beslut hänvisat till 44 kap. 21 § IL avseende skattemässig kontinuitet för rätten till avdrag för givarens kostnader m.m. Skatteverket har i kammarrätten gjort gällande att skogsavdrag som medgetts tidigare innehavare (givare eller arvlåtare) ska kunna återföras med stöd av denna bestämmelse. I 44 kap. IL finns grundläggande bestämmelser om kapitalvinster och kapitalförluster. I kapitlets 21 § första stycket anges att om en tillgång förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation. I förarbeten till bestämmelsen (prop. 1999/2000:2 s. 535) anges följande. Riksskatteverket efterlyser en bestämmelse om att förvärvaren ska återföra överlåtarens avdrag för värdeminskningsavdrag och förbättrade reparationer och underhåll när förvärvaren i sin tur avyttrar en näringsfastighet. Den nu aktuella bestämmelsen är placerad i den avdelning som reglerar hur man beräknar kapitalvinsten. Vad som regleras är således skattemässig kontinuitet vid beräkning av kapitalvinster och inte återföring av värdeminskningsavdrag och avdrag för förbättrande reparationer och underhåll. När det gäller kontinuitet i fråga om sådana avdrag, se 19 kap. 18 §, 20 kap. 12 § och 26 kap. 14 §.

Kammarrätten gör följande bedömning.

Varken 21 kap. 16 § eller 44 kap. 21 § IL ger uttryckligt lagstöd för att vid avyttring av en fastighet som förvärvats genom gåva återföra skogsavdrag som tidigare ägare till fastigheten har gjort. Den förra bestämmelsen reglerar skattemässig kontinuitet avseende fastigheters anskaffningsvärde och avdragsutrymme vid arv, gåva m.m. och den senare skattemässig kontinuitet vid beräkning av kapitalvinster. Att lagstiftaren i 26 kap. l § IL valt att hänvisa till bestämmelser som ger uttryck för kontinuitetsprincipen för vissa avdrag som enligt 26 kap. 2 § IL ska återföras och där inte räknat upp någon av dessa bestämmelser talar också mot att de ska ha en sådan innebörd avseende skogsavdrag.

Lagreglernas innebörd enligt ordalydelsen är klar. Det framgår inte av lagens övriga text att det skulle vara orimligt att någon skattemässig kontinuitet inte skulle finnas lagreglerad för skogsavdrag. Det förhållandet att lagens förarbeten och det underliggande saksammanhanget i viss mån talar mot att så skulle vara fallet kan, med hänsyn till legalitetsprincipen, inte föranleda att en skattemässig kontinuitet tillämpas i förevarande fall när denna inte finns lagstadgad. Det finns således inte någon bestämmelse i IL som direkt reglerar den skattemässiga kontinuiteten avseende skogsavdrag och kontinuiteten i detta fall kan, särskilt med beaktande av legalitetsprincipen, enligt kammarrättens mening inte heller anses följa av en oreglerad generell kontinuitetsprincip (jfr RÅ 2001 not 196).

Mot bakgrund av det anförda finner kammarrätten att en enskild vid avyttring av en näringsfastighet som erhållits som gåva inte är skyldig att återföra skogsavdrag som givaren av fastigheten har gjort. M:s överklagande ska därför bifallas.

Kommentar:

Skatteverket kommer att överklaga domen och begära prövningstillstånd.