Mervärdeskatt på avgifter enligt avgiftsförordningen (1991:191)

Skattemyndigheterna

1 Allmänt

Avgiftsförordningen (AvgF) trädde i kraft den 1 juli 1992. Samtidigt upphävdes expeditionskungörelsen (1964:618), stämpelförordningen (1964:619) och ersättningsförordningen (1991:354).

I RSV:s skrivelse till skattemyndigheterna 1992-11-03, Dnr 38692-92/900, lämnas en allmän redogörelse för de nya bestämmelserna och tillämpningen inom skatteförvaltningen. I skrivelsen, p. 1.6, redovisas kortfattat RSV:s uppfattning, att avgifter för tillhandahållanden av varor eller tjänster enligt 4 § AvgF är mervärdeskattepliktiga medan ansökningsavgifter enligt 9 § och avgifter för kopior, bevis och registerutdrag enligt 15 § AvgF är fria från mervärdeskatt.

I det följande redogörs närmare för den skatterättsliga bedömning som ligger till grund för RSV:s uppfattning.

1.2 Allmänt om skattskyldigheten

En grundläggande princip för mervärdeskatten är att den skall vara konkurrensneutral. Av den anledningen beskattas även utåtriktad offentlig verksamhet. Angelägenheten av en konkurrensneutral beskattning har förstärkts genom bl.a. den utvidgade tjänstebeskattning som i huvudsak genomfördes 1991.

1.3 Skatteplikt

Varor och tjänster är enligt 7 § ML skattepliktiga, om de inte särskilt har undantagits från skatteplikt enligt 8 § ML. Tjänst definieras som annat än vara eller fastighet som kan tillhandahållas i yrkesmässig verksamhet.

Tillhandahållanden av sådana varor och tjänster som kan avgiftsbeläggas av skattemyndigheterna enligt AvgF är inte i något fall undantagna från skatteplikt och till följd därav skattepliktiga.

1.4 Yrkesmässigheten

För offentlig verksamhet - staten, inkl. affärsverken, kommuner och landsting - gäller sedan 1 januari 1991, enligt anvisningarna till 8 §

p.1 tredje stycket, ett särskilt yrkesmässighetsbegrepp. Alla tillhandahållanden mot vederlag, utom sådana som ingår som ett led i en myndighetsutövning, är enligt det nämnda lagrummet att anse som yrkesmässiga, oavsett vinstsyfte.

I förarbetena till lagstiftningen om en reformerad mervärdeskatt, prop. 1989/90:111, s. 209, anför departementschefen följande:

"Med det föreslagna begreppet myndighetsutövning förstås i enlighet med vad som gäller i andra sammanhang beslut eller åtgärder som ytterst är uttryck för samhällets maktbefogenheter och som kommer till stånd och får rättsverkningar för eller emot den enskilde i kraft av offentligrättsliga regler och inte på grund av avtal eller i övrigt regler av privaträttslig natur (jfr prop. 1972:5 s. 311 f. och prop. 1975:78 s. 141 ff.) I förhållande till lagrådsremissen vill jag tillägga följande angående innebörden av begreppet myndighetsutövning. Ett på författning grundat statligt eller kommunalt monopol på något visst slag av tjänst, medför således inte att det är fråga om någon myndighetsutövning. Detsamma gäller även om myndighet eller kommun i en författning direkt ålagts att bedriva en viss form av verksamhet. Det avgörande är i stället förhållandet mellan å ena sidan myndigheten eller kommunen och å andra sidan den enskilde."

Förutom sådana beslut, varigenom en myndighet ensidigt bestämmer om enskildas skyldigheter eller om ingrepp i enskildas frihet eller egendom, torde i allmänhet som myndighetsutövning räknas även rent faktiska åtgärder som innebär sådana ingrepp, även om de inte grundas på formliga beslut, s.k. faktiskt handlande.

Vad som skall anses ingå som ett led i en myndighetsutövning enligt ML överensstämmer enligt propositionen i princip med innebörden av begreppet "vid myndighetsutövning" i dels 3 kap. 2 § skadeståndslagen och dels bestämmelserna om ansvar vid tjänstefel i 20 kap. 1 § första stycket brottsbalken. Det betonas emellertid att bestämmelsen i ML avses tillgodose andra syften, nämligen att bestämma omfattningen av skattskyldigheten för offentlig utåtriktad verksamhet med hänsyn till bl.a. konkurrensneutralitet och fiskala intressen. Som exempel nämns den situationen att en myndighet tillhandahåller bevis och andra handlingar eller kopior därav i samband med att myndigheten meddelar beslut innebärande myndighetsutövning. Sådana tillhandahållanden bör enligt propositionen omfattas av skattefriheten.

2 RSV:s skatterättsliga bedömning

Vid tillämpningen på skatteförvaltningens område bör följande gälla. Vad som här sägs torde i allt väsentligt vara tillämpligt även ifråga om andra statliga myndigheters uttag av avgifter enligt AvgF.

2.1 Varor och tjänster

Avgifter som får tas ut med stöd av 4 § AvgF utgör utan undantag vederlag för sådana skattepliktiga tillhandahållanden, som inte kan anses utgöra led i en myndighetsutövning i den mening som avses i ML. Mervärdeskatt skall därför betalas.

2.2 Ansökningsavgifter

Avgifter som tas ut för prövning av ärenden enligt 9 § AvgF kan i regel förutsättas ha ett direkt samband med själva myndighetsutövningen. Vid sådant förhållande utgör avgiften överhuvud taget inte vederlag för tillhandahållande av tjänst enligt 7 § ML. Även om avgift helt eller delvis skulle anses utgöra vederlag för ett skattepliktigt tillhandahållande, får detta förutsättas ha sådant samband med myndighetens beslut i ansökningsärendet att tillhandahållandet utgör ett led i myndighetsutövningen. Mervärdeskatt skall därför inte utgå.

2.3 Kopior m.m., bevis och registerutdrag

Enligt 15 § AvgF skall en myndighet ta ut avgift för att den efter särskild begäran lämnar ut

1. kopia eller avskrift av allmän handling,
2. utskrift av upptagning för automatisk databehandling,
3. kopia av video- eller ljudbandsupptagning, eller
4. bevis och registerutdrag, när det är särskilt föreskrivet att sådant bevis eller utdrag skall tas ut efter viss avgiftsklass som framgår av 20 § AvgF.

På skatteförvaltningens område har sådana särskilda föreskrifter som anges i p. 4 ovan meddelats i ett antal författningar som framgår av p. i RSV:s inledningsvis berörda skrivelse.

Tillhandahållanden som skall avgiftsbeläggas med stöd av 15 § AvgF kan i vissa fall anses ha sådant samband med myndighetsutövning, att de inte är att anse som yrkesmässiga enligt ML; i andra fall föreligger inget sådant samband. Handläggningen av dessa ärenden sker emellertid oftast under expeditionsmässiga förhållanden, som gör att det i praktiken inte är möjligt att i det enskilda fallet utreda de omständigheter som bör läggas till grund för den skatterättsliga bedömningen. Härtill kommer att fullgörande av skyldigheten att tillhandahålla kopior m.m. av allmänna handlingar i sig har viss karaktär av myndighetsutövning. Med hänsyn härtill anser RSV, att alla tillhandahållanden som skall avgiftsbeläggas enligt 15 § AvgF bör kunna anses ingå som led i den myndighetsutövning som ursprungligen har legat till grund för den utlämnade handlingen. Mervärdeskatt bör på grund härav inte i något fall påföras sådana avgifter.