RSV:s skrivelse: Vissa frågor kring ombordförsäljning på fartyg vid EU-intern resa

Sammanfattning

Riksskatteverket (RSV) anser att skattskyldighetens inträde punktskatterättsligt vid ombordförsäljning på fartyg bör kopplas till leveranstillfället. Leverans bör, enligt verkets mening, anses ha skett när det föreligger en faktisk rådighetsövergång.

Ur mervärdesskattesynpunkt anses omsättning vid ombordförsäljning på fartyg under EU-intern resa ha skett vid tidpunkten för överlåtelsen. Denna tidpunkt bör, enligt verkets mening, anses inträda när det föreligger en faktisk rådighetsövergång.

2 Bakgrund

RSV har fått förfrågningar beträffande avgränsningen av ombordförsäljningen på fartyg. Denna frågeställning har samband med tidigare skrivelser från RSV (se skrivelse den 8 juni 1999 med dnr 5752-99/100 och skrivelse den 14 juli 1999 med dnr 7153-99/110 ). Eftersom frågan har principiellt intresse vill RSV redogöra för sitt ställningstagande även för skattemyndigheterna.

Frågan rör skattskyldighetens inträde vid ombordförsäljning i följande fall. Ett rederi har färjelinjer mellan Sverige och ett annat EU-land. För att inte utlösa skattskyldighet för punktskatt i Sverige vill rederiet inte bedriva något som kan betraktas som försäljningsverksamhet på svenskt farvatten. Rent faktiskt sker all butiksförsäljning i en separat affär på så sätt att varor plockas från hyllorna av kunderna och utpassage sker genom ett kassaled där plockade varor betalas. Rederiet har därutöver en separat förvaringsverksamhet beträffande bl.a. levererade och betalda butiksvaror, men även bagage etc. kan lämnas in av gästerna där. Förvaringsverksamheten sker på en separat inlämningsplats ombord skild från butiken. De som lämnat in varor kan därefter hämta ut dem mot uppvisande av inlämningskvitto, bl.a. på svenskt territorium.

Enligt RSV:s åsikt är det såväl punktskatterättsligt som mervärdesskatterättsligt viktigt att fastställa när varan rent faktiskt har levererats (överlåtits) till kunden. Det avgörande i detta hänseende beträffande båda skatterna är, enligt RSV:s uppfattning, när rådigheten till varan övergår till kunden. EG-domstolen har i ett förhandsavgörande avseende mervärdesskatt, mål 320/88 Staatssecretaris van Financiën mot Shipping and Forwarding Enterprise, uttalat att begreppet "leverans av varor" i artikel 5 i sjätte direktivet inte omfattar överlåtelse av äganderätt, sådan som denna definieras i nationell rätt, utan omfattar varje överlåtelse av egendom när överlåtelsen innebär rätt att råda över varan ("any transfer of tangible property by one party which empowers the other party actually to dispose of it as if he were the owner of the property", p.7-9). De uttalanden, som görs om rådighetsövergång i rättsfallet kan, enligt RSV:s uppfattning, även användas som tolkningsdata beträffande punktskatt.

Nedan redovisar RSV sin tolkning av frågeställningen ur ett punktskatte- och mervärdesskatteperspektiv. Liksom beträffande de flesta rättsliga frågor som uppkommit efter att taxfree-handeln mellan medlemsstaterna upphörde den 1 juli 1998 saknas klargöranden t.ex. från EG-domstolen. Det är således möjligt att andra medlemsstaters administrationer gör andra tolkningar av begrepp som stängd butik eller omsättning. RSV anser det dock viktigt att, i avvaktan på klargöranden från exempelvis EG-domstolen, tydligt ange hur skatteförvaltningen bör tolka olika frågor på området.

3 Punktskatt

RSV har i den ovan angivna skrivelsen från den 14 juli 1999 förklarat hur verket tolkat kravet på stängd butik. Som framgår av skrivelsen anser RSV att all butiksförsäljning av alkohol- och tobaksvaror måste ha upphört när fartyget kommer till svenskt territorium. Detta innebär att kunderna både måste ha plockat och betalat varorna (passerat kassorna) innan färjan ankommer svenskt vatten. Att rederiet därefter, efter att kunderna fått rådighet över varorna (och själva kan ta ställning till om de vill bära dem med sig eller lämna in dem), erbjuder kunderna en förvaringstjänst på annat ställe på fartyget påverkar, enligt RSV:s uppfattning, inte beskattningsfrågan.

Om rederiet däremot inte låter kunderna få rådighet över varorna efter att de betalat varorna i kassan blir läget ett annat. Enligt verkets uppfattning föreligger inte en klar rådighetsövergång om rederiet direkt i samband med betalningen, som en mer eller mindre automatisk följdtjänst fortsätter att innehålla (förvara) varorna. Enligt verkets uppfattning sker rådighetsövergången efter en sådan automatisk "förvaringstjänst" när varorna lämnas ut. Om varorna lämnas ut på svenskt territorium skall således svensk punktskatt utgå enligt RSV:s uppfattning. I sistnämnda fall har leverans således inte skett till kunderna i och med betalningen. Om någon rådighetsövergång avseende punktskattepliktig vara sker på svenskt territorium uppkommer punktskatteplikt i Sverige på hela det punktskattepliktiga varusortimentet, eftersom affären inte kan anses vara stängd på det svenska farvattnet.

4 Mervärdesskatt

Särskilda bestämmelser gäller vid omsättning ombord på fartyg under en del av en passagerartransport mellan EU-länder. Enligt dessa bestämmelser skall svensk mervärdesskatt tas ut vid omsättning (försäljning) av varor ombord på fartyg som avgår från svensk avreseort till en ankomstort i ett annat EG-land enligt 5 kap. 2 b § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Om omsättningen sker under resa på fartyg med avreseort i ett annat EU-land och ankomstort i Sverige ska det andra EU-landets mervärdesskatt tas ut. För att kunna tillämpa nämnda bestämmelser är det därför viktigt att fastställa vid vilken tidpunkt omsättningen äger rum.

RSV anser att rådighetsövergången skall bedömas på samma sätt som på punktskatteområdet. Detta innebär att omsättning sker när kunderna får rådighet över varorna, dvs. när de passerat kassorna och har rätt att fritt förfoga över varorna. Att rederiet därefter, efter att kunderna fått rådighet över varorna (och själva kan ta ställning till om de vill bära dem med sig eller lämna in dem), erbjuder kunderna en förvaringstjänst på annat ställe på fartyget påverkar, enligt RSV:s uppfattning, inte frågan om omsättning skett under en EU-intern resa. Detta innebär att svensk mervärdesskatt ska tas ut om försäljningen sker under en resa från svensk hamn till hamn i annat EU-land.

Problem kan uppstå om en passagerare samma dag reser fram och tillbaka mellan ett annat EU-land och Sverige, köper varor ombord på fartyget under resan till Sverige och lämnar in de inköpta varorna för tillfällig förvaring medan han går i land på ankomstorten i Sverige. Skall svensk mervärdesskatt utgå om han hämtar ut varorna från inlämningsplatsen på återresan? Det avgörande är, enligt RSV:s uppfattning, på vilken sträcka den faktiska omsättningen sker. RSV anser således att svensk mervärdesskatt inte ska tas ut om resenären under en dagstur från ett annat EU-land till Sverige köper varor som lämnas in för förvaring under uppehållet i svensk hamn och därefter hämtar ut varorna vid återfärden till ursprungshamnen.

Vad som ovan sagts gäller endast under förutsättning att resenären på sådant sätt som beskrivits ovan fått rådighet över varorna under resan från den andra medlemsstaten till Sverige. Visserligen inträder, enligt bestämmelserna i 1 kap. 3 § ML om förskottsbetalning, skattskyldighet vid det tillfälle kunden betalar sina utvalda varor, men denna tidpunkt påverkar inte frågan om omsättnings-land. Vid en omsättning under en EU-intern passagerartransport avgörs omsättningslandet utifrån tidpunkten för omsättningen, dvs. när rådighetsövergången sker.

Enligt verkets uppfattning föreligger inte en klar rådighetsövergång om rederiet direkt i samband med betalningen, som en mer eller mindre automatisk följdtjänst, fortsätter att innehålla (förvara) varorna. I sistnämnda fall har omsättning inte skett eftersom rådighetsövergången/äganderättsövergången inte har fullföljts. Denna äger istället rum när kunderna får hämta ut varorna.