Mervärdesbeskattning av resebyråers förmedlingstjänster

I skrivelsen behandlas Riksskatteverkets (RSV) syn på mervärdesbeskattning av resebyråers förmedlingstjänster.

Dokumentinnehåll:

1 Inledning

I denna skrivelse behandlas mervärdesbeskattning av sådan omsättning i resebyråverksamhet som inte omfattas av bestämmelserna om marginalbeskattning av resetjänster i 9 b kap. mervärdesskattelagen, 1994:200, (ML).

2 Resebyråers förmedlingstjänster

2.1 Förmedling åt säljare

En resebyrås verksamhet kan bestå i att förmedla tjänster åt hotell, transportföretag, biluthyrare m.fl. som tillhandahåller tjänster inom rese- och turistbranscherna. För utförandet av sådan förmedling får resebyrån provisioner av transportföretag, hotell m.fl.

2.2 Förmedling åt köpare

En resebyrås verksamhet kan också bestå i att på uppdrag av en resenär utföra beställnings- och bokningstjänster och i samband därmed även vissa konsulttjänster och administrativa tjänster.

3 Förmedling i eget eller i annans namn

Enligt 6 kap. 7 § ML gäller att om någon i eget namn förmedlar en vara eller en tjänst för annans räkning och uppbär likviden för varan eller tjänsten ska vid bedömning av skattskyldigheten för omsättningen av varan eller tjänsten denna anses omsatt såväl av honom som av hans huvudman.

Vid förmedling i eget namn för säljares räkning framstår förmedlaren, mellanhanden, så som den, som ansvarar för tillhandahållandet av de förmedlade prestationerna till köparen och som därigenom tar en ekonomisk risk. Vid förmedling i annans namn är det uppenbart för köparen att det är huvudmannen som är ansvarig för fullgörandet av de förmedlade prestationerna.

En resebyrås förmedlingsverksamhet i de delar den beskrivits ovan i avsnitt 2 består av att agera som mellanhand mellan säljare och köpare av t.ex personbefordran och logi.

Resebyråns ansvar gentemot resenär avser då närmast utförandet av bokningstjänster, medan hotell, transportföretag m.fl. ansvarar för tillhandahållandet av de beställda tjänsterna och är resenärens affärsmässiga motpart därvid. Det är vanligt att resebyråns prissättning vid sådan förmedling av t.ex. biljetter och hotellrum sker med utgångspunkt i prislistor och rabatter. För resenären framgår det att det är ett visst transportföretag eller ett visst hotell som ska utföra och ansvara för den beställda tjänsten. En resenär kan i vissa fall framställa specifika önskemål om vem som ska tillhandahålla tjänsterna. Detta tillvägagångssätt är typiskt vid förmedling av flygbiljetter, logi m.m. vid t.ex. individuella affärsresor.Den förmedling som resebyrån i sådana fall utför bör anses som förmedling för annans räkning i dennes namn, varvid de allmänna bestämmelserna om beskattning i ML är tillämpliga och inte de särskilda bestämmelserna i 9 b kap. ML, som ska tillämpas vid förmedling i eget namn.

Det kan tänkas att resebyrån även i ovan avsedda fall skriver ut fakturor samt biljetter och andra resedokument på sina egna blanketter. När resebyrån uppbär betalning för de förmedlade tjänsterna från resenären är resebyrån redovisningskyldig till flygbolag m.fl. och tar, om kredit lämnas till resenär, en kreditrisk. Detta bör emellertid inte ge anledning till annan bedömning av frågan om förmedling sker i eget eller i annans namn. Det faktum att en resebyrå konsekvent bokför sina mellanhavanden med å ena sidan transportföretag m.fl och å andra sidan resenärer som köp och försäljning och inte som förmedling mot provision kan, enligt RSV:s uppfattning, inte tillmätas avgörande betydelse för denna fråga. Ovan angivna tjänster ska alltså beskattas enligt ML:s allmänna bestämmelser och inte som sådan reseförmedlingstjänst i eget namn för annans räkning som avses i 9 b kap. ML.

4 Omsättningsland för förmedlingstjänster

Tjänster som avser personbefordran i utlandet eller till och från utlandet anses inte omsatta i Sverige enligt 5 kap. 5 § jämfört med 5 kap. 1 § ML. Det samma gäller uthyrning av hotellrum,fritidshus och annan upplåtelse av fastighet i utlandet enligt 5 kap. 4 § jämfört med 5 kap. 1 § ML. Förmedling av sådana tjänster anses inte heller vara omsatt inom landet och ska inte beläggas med svensk moms.

Förmedling av sådan tjänst som omfattas av 5 kap. 6 § ML, bl.a. beredande av tillträde till teaterföreställningar, konserter och idrottsevenemang, ska enligt 5 kap. 8 § ML anses omsatt i och beskattas i Sverige om evenemanget äger rum inom EG och förmedlingen görs från fast driftställe i Sverige.

För guidetjänster, vilka anses som tjänster avseende tillhandahållande av information, och förmedling därav ska omsättningsland fastställas enligt 5 kap. 7 § 2 st p 5 ML i enlighet med de principer som anges under avsnitt 7 nedan.

Andra förmedlingstjänster än sådana som anges i 5 kap. 4, 5, 5a 6, 6a och 7 §§ ML, t.ex förmedling av tjänster som anses omsatta där den som tillhandahåller tjänsten har sitt fasta driftställe så som serveringstjänster och sådana tjänster som avser uthyrning av transportmedel, är omsatta i Sverige om den förmedlade tjänsten omsätts i Sverige och uppdragsgivaren för förmedlingstjänsten inte åberopar ett momsregistreringsnummer i annat EG-land, 5kap.7a § p 1 ML.

En sådan förmedlingstjänst är om den avser tjänst som är omsatt i ett annat EG-land omsatt i Sverige om beställaren av förmedlingstjänsten åberopar ett svenskt momsregistreringsnummer, 5kap.7a § p 2 ML.

Förmedling av tjänster som är omsatta utanför EG anses alltid som en omsättning utomlands enligt 5 kap. 11 § p 5 ML. Om t.ex ett teaterevenemang äger rum eller om serveringstjänster tillhandahålls utanför EG ska förmedling därav inte beskattas i Sverige enligt 5 kap. 11 § p 5 ML.

5 Administrativa tjänster

Utförandet av ett uppdrag som består i att åt en resenär beställa och boka en hotelltjänst eller en tjänst avseende personbefordran kan, oavsett att däri ingår ett mindre administrativt och rådgivande inslag, anses som tillhandahållande av en förmedlingstjänst.

Om det administrativa och rådgivande inslaget däremot blir mera omfattande övergår emellertid tjänstens karaktär till en konsulttjänst eller en administrativ tjänst.

6 Reseservicetjänster

Det är numera vanligt att resebyråer åt företagskunder utöver sådana tjänster som avser bokning av flyg- och tågbiljetter, hotellrum m.m. åtar sig att tillhandahålla så kallade reseservicetjänster. Olika former av paketlösningar med både bokningstjänster och administrativa tjänster erbjuds på detta sätt bl.a. till företag.

Omfattningen av sådana reseservicetjänster kan sträcka sig betydligt vidare än till vad som kan anses ingå i en resebyrås traditionella kundservice vid bokning och förmedling av biljetter och logi. Resebyrån åtar sig således att åt företagen mot ersättning utföra administrativa tjänster som har samband med resandet i företagen. Det kan vara fråga om framtagande av statistik över resandet och resekostnaderna i företagen, bevakning av bokningar, rabatter m.m och tillhandahållande av system för upprättande av reseräkningar.

Beroende på avtalens utformning förekommer olika grunder för en resebyrås debitering av ersättning för sådana reseservicetjänster. Det kan vara fråga om såväl fasta årliga grundavgifter motsvarande ett abonnemang för upprätthållandet av en viss servicenivå åt företaget för de tjänster som avtalet avser, som rörliga transaktionsavgifter hänförliga till de tillfällen då resebyråns tjänster tas i anspråk. En kombination av dessa principer tillämpas också. När det gäller beräkning av ersättningen till resebyrån kan avtalen vara utformade på det sättet att däri specificeras att kunden och inte resebyrån ska erhålla samtliga eller en del av de rabatter som flygbolag, hotell m.fl. lämnar och att detta ska kompenseras genom att kunden betalar fasta och rörliga avgifter till resebyrån.

7 Omsättningsland för administrativa tjänster och reseservicetjänster

Sådana reseservicetjänster som inte utgör förmedlingstjänster bör enligt RSV:s uppfattning hänföras till sådana konsulttjänster som avses i 5 kap. 7 § andra stycket p 3 ML. Det innebär att tjänsterna enligt 5 kap. 8 § ML ska beläggas med svensk moms om de tillhandahålls någon inom landet eller åt någon i ett annat EG-land som inte är näringsidkare. Det samma bör gälla för de under avsnitt 5 nämnda administrativa tjänsterna. Om någon uppdelning av ersättningen för tjänsterna på förmedlings- eller bokningstjänster och andra tjänster inte görs, och ett totalpris tas ut för reseservicetjänsten, bör hela tjänsten anses som en sådan konsulttjänst som avses i 5 kap. 7 § andra stycket p 3 ML.

8 Faktureringsskyldigheten

Det är vanligt att en tjänst som avser t.ex. personbefordran förmedlas i flera led och att det resedokument och den faktura som resenären erhåller upprättas i sista ledet av förmedlingskedjan på förmedlarens egna blanketter. Som angivits ovan bör upprättandet av ett sådant eget dokument inte i sig bli avgörande för frågan om en förmedling görs i eget namn.

Om resebyråns kund är skattskyldig till mervärdesskatt, eller har en motsvarande rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt i sin verksamhet, behöver denne för sin mervärdesskatteredovisning ett dokument varav, utöver skattebeloppet för varje skattesats, framgår bl.a. säljarens registreringsnummer till mervärdesskatt. I vissa fall, t.ex. när ersättning för en förmedlad tjänst faktureras tillsammans med provision avseende förmedlingen, kan på en och samma faktura tas upp debiteringar för tillhandahållanden från flera leverantörer. I sådana fall bör av fakturan framgå momsregistreringsnummer för varje leverantör. Om t.ex. registreringsnumret för den som ska utföra en förmedlad tjänst, och är skattskyldig för omsättning av tjänsten, av administrativa skäl inte kan anges på resedokumentet eller fakturan, bör godtas att i stället på handlingen anges någon annan uppgift varigenom den som utför tjänsten enkelt och säkert kan identifieras.