Hanteringen av s.k. ALMI-fall i mervärdesskattehänseende

Sammanfattning

RSV vidhåller sin uppfattning att avdragsrätt föreligger endast för den mervärdesskatt som kan hänföras till anskaffningar för den affärsmässiga konsultverksamheten men inte för verksamheten i övrigt.

Riksskatteverket (RSV) har i en skrivelse den 28 maj 1997, dnr 4261-97/900 bl.a. behandlat de s.k. ALMI-fallen. RSV ansåg att rätt till avdrag förelåg endast i fråga om den del av ALMI:s sammantagna verksamhet som avsåg konsulttjänster utförda mot ersättning.

Skatterättsnämnden har därefter i förhandsbesked den 27 april 1998, såvitt nu är ifråga, funnit att rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt på anskaffningar till verksamhet som finansieras genom driftbidrag och projektmedel förelåg. RSV överklagade förhandsbeskedet i denna del och vidhöll sin inställning.

I en skrivelse den 20 oktober 1998, dnr 9414-98/900, gjorde RSV ett uttalande angående den fortsatta hanteringen av ALMI-fall med anledning av Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Regeringsrätten (RR) har därefter i beslut den 16 december 1999 (mål nr 3503-1998) undanröjt förhandsbeskedet i den del det överklagats och avvisat ansökningen i motsvarande del.

Fråga har nu uppkommit om den fortsatta hanteringen av ALMI-fallen och i vad mån undanröjandet av förhandsbeskedet och avvisningen av ansökningen bör påverka den uppfattning som RSV tidigare har redovisat i denna fråga.

RR:s bedömning, grunder för undanröjandet av förhandsbeskedet.

RR anför bl.a. att bestämmelserna i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, har anpassats till innehållet i rådets sjätte mervärdesskattedirektiv (77/388/EEG). I de här aktuella hänseendena innebär direktivet och ML i huvudsak följande. Enligt direktivet skall mervärdesskatt betalas för tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag av en skattskyldig person i denna egenskap (artikel 2.1). Med skattskyldig person avses varje person som självständigt bedriver ekonomisk verksamhet (artikel 4.1). Rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt gäller för varor eller tjänster som tillhandahålls av annan skattskyldig person förutsatt att varorna eller tjänsterna används i samband med skattepliktiga transaktioner (artikel 17.2, undantag från principen följer av artikel 17.3). Är varor och tjänster avsedda såväl för transaktioner med avseende på vilka mervärdesskatten är avdragsgill som för transaktioner med avseende på vilka mervärdesskatten inte är avdragsgill är endast den del av mervärdesskatten avdragsgill som kan hänföras till de förstnämnda transaktionerna (artikel 17.5 och 19.1).

RR anförde vidare. Enligt motsvarande reglering i ML gäller att mervärdesskatt skall betalas vid sådan omsättning av tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet (1 kap. 1 § 1). Med omsättning av tjänst förstås att en tjänst tillhandahålls någon mot ersättning eller att en tjänst tas i anspråk genom uttag (2 kap. 1 § andra stycket). Vad som föreskrivs i fråga om verksamhet avser såväl hela verksamheten som en del av verksamheten (1 kap. 7 §). Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet - dvs. en sådan verksamhet i vilken omsättning av varor eller tjänster medför skattskyldighet - får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv i verksamheten (8 kap. 3 §). Särskilda regler gäller om förvärvet görs för flera verksamheter av vilka någon inte medför skattskyldighet eller för en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet (8 kap. 13 §). I sistnämnda fall får avdrag göras endast för skatten på den del av ersättningen som hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet.

RR gjorde följande bedömning.

Den svenska mervärdesskattelagstiftningen har anpassats till EG-direktiv. Tolkningen av ML:s bestämmelser skall därför i första hand ske utifrån EG-regler och den EG-rättsliga praxis som finns på området.

Bolaget har gjort gällande att regleringen i ML leder till att bolaget har rätt till fullt avdrag för ingående mervärdesskatt avseende förvärv för konsulttjänster m.m., oavsett om dessa tillhandahålls mot ersättning eller utan ersättning. Bolaget har åberopat att alla dessa tjänster ingår i samma verksamhet enligt ML.

De i ML använda begreppen verksamhet och del av verksamhet har inte definierats. Begreppen har enligt RR:s uppfattning inte en innebörd som är så entydig att de bestämmelser där begreppen förekommer kan grunda en avdragsrätt för bolaget som inte har stöd i direktivet. Det finns i själva verket ett stort utrymme att tolka bestämmelserna i ML på ett sätt som krävs för att det enligt direktivet åsyftade resultatet skall uppnås. Inte heller kan de andra bestämmelserna i ML som är aktuella i målet grunda någon självständig avdragsrätt. Slutsatsen blir att det ytterst är direktivet som avgör bolagets rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt.

En princip som kommer till uttryck i artikel 17.2 a i direktivet är att det skall föreligga en korrespondens mellan avdragsrätt och skattskyldighet - föreligger inte skattskyldighet föreligger normalt inte heller avdragsrätt. Det synsättet går igen i artikel 17.5. Artikeln reglerar det fallet att varor och tjänster används såväl för transaktioner som är skattepliktiga som för transaktioner som är undantagna från skatteplikt.

I det av EG-domstolen avgjorda målet C-89/81, Rec. 1982, s. 1275, tillhandahöll en juridisk person - Hong Kong Trade Development Council - utan ersättning tjänster av likartat slag som bolaget. Inga tjänster tillhandahölls mot ersättning. Den juridiska personen ansågs av EG-domstolen inte bedriva en sådan verksamhet att den blev att anse som en skattskyldig person. Frågan om rätt till avdrag aktualiserades därför inte.

Det är möjligt att den skattemässiga bedömningen såvitt avser de i rättsfallet tillhandahållna tjänsterna hade blivit densamma om det dessutom - som i fråga om bolaget - förekommit tillhandahållanden mot ersättning. En sådan lösning förutsätter att den del av den sammantagna verksamheten som avser vederlagsfria tillhandahållanden bryts ut så att den inte kommer att omfattas av mervärdesbeskattningen. Stöd för att det är så man skall gå till väga kan hämtas från EG-domstolens avgörande i mål C-333/91 Sofitam, Rec. 1993, s. I-3513 (jfr också generaladvokaten Fennellys förslag till avgörande i mål C-80/95 Harnas & Helm, REG 1997, s. I-745) och det är ett sådant alternativ som förordas av minoriteten i Skatterättsnämnden och av RSV. Andra alternativ är emellertid också tänkbara.

Även om sådana tjänster som tillhandahålls utan ersättning anses ligga utanför den egentliga rörelsen kan avdrag för förvärv som kan hänföras till dessa tjänster inte uteslutas. Av EG-domstolens avgörande i fallet Lennartz (C-97/90, Rec.1991, s. I-3795) följer att en skattskyldig i princip har rätt att göra avdrag för all ingående mervärdesskatt avseende en förvärvad anläggningstillgång som delvis används privat. I så fall skall, framgår det av avgörandet, det privata användandet beskattas. Av ett senare avgörande framgår att den skattskyldige kan begränsa avdraget så att det motsvarar den del som används i rörelsen och att någon beskattning i ett senare skede då inte skall ske (C-291/92 Armbrecht, REG 1995, s. I-2807; i p. 20 av avgörandet berörs Lennartz-fallet).

I direktivet grundas skattskyldigheten för privat eller i övrigt rörelsefrämmande användning av varor på att denna användning behandlas som ett tillhandahållande av tjänst mot vederlag (artikel 6.2 a). Motsvarande gäller i fråga om rörelsefrämmande tillhandahållande av tjänster som sker utan något faktiskt vederlag (artikel 6.2.b; i ML finns bestämmelser om vad som avses med uttag av tjänst i 2 kap. 5 §). Av EG-domstolens praxis kan inte några säkra slutsatser dras om tillämpningsområdet för artiklarna 6.2 a och b.

Av det anförda följer att det är oklart vad som i mervärdesskattehänseende gäller rörande de konsulttjänster m.m. som tillhandahålls utan ersättning och att det för frågan om avdragsrätt har betydelse vad som gäller beträffande skattskyldigheten. Ansökningen om förhandsbesked omfattar inte frågan om eventuell skattskyldighet. Bolaget och RSV har dock berört saken i skriftväxlingen hos nämnden. RSV:s inställning var där att uttagsbeskattning skulle ske för den händelse att avdrag medgavs. Bolaget bestred detta, dels därför att tillhandahållandet av de vederlagsfria tjänsterna låg inom ramen för bolagets ändamål och dels därför att det förhållandet att någon ersättning inte togs ut var marknadsmässigt betingat.

Ett förhandsbesked är bindande endast om det åberopas av den skattskyldige. När det finns ett sådant samband mellan avdragsrätt och skattskyldighet som i det aktuella målet är det med hänsyn till bl.a. de rättsliga verkningarna av ett förhandsbesked angeläget att inte bara den ena utan båda frågeställningarna kan bli föremål för en formell prövning. Redan av detta skäl hade det varit önskvärt att ansökningen hade omfattat också frågan om eventuell uttagsbeskattning.

Ett allmänt krav för att förhandsbesked skall lämnas är att de faktiska omständigheter som beskedet skall grundas på är tillräckligt klarlagda (jfr. RÅ 1989 not. 264). När en ansökan om förhandsbesked aktualiserar en tillämpning av EG-rätten gör sig - inte minst med hänsyn till att RR efter ett överklagande kan behöva inhämta ett förhandsavgörande från EG-domstolen - särskilda aspekter gällande. Det är t.ex. angeläget att beskrivningen av de faktiska omständigheterna relateras till EG-rätten och att ansökningen inte utformas på ett sätt som kan vara ägnat att skapa svårigheter i den fortsatta handläggningen. Det kan också erinras om att det från EG-domstolens sida har framhållits att det är önskvärt att en begäran om förhandsavgörande åtföljs av en beskrivning av den faktiska och rättsliga bakgrunden. Det är i det perspektivet naturligtvis en nackdel om parterna i sin argumentering avstått från att ta upp frågeställningar som kan vara relevanta vid bedömningen.

Som framgått ovan omfattar bolagets ansökan inte någon fråga om uttagsbeskattning. Saken har inte heller berörts i Skatterättsnämndens förhandsbesked och en bedömning i första instans finns alltså inte. Det saknas vidare uppgift om vad den ingående mervärdesskatten avser (investeringsvaror, tjänster m.m.) liksom underlag för att bedöma bolagets invändning att vederlagsfriheten för de av bolaget utförda tjänsterna är marknadsmässigt betingad. Även i övrigt finns brister i materialet.

Mot bakgrund av vad här sagts finner RR att förhandsbeskedet skall undanröjas i den del det överklagats.

RSV:s bedömning

Frågan är således om något inträffat som bör föranleda en annan ståndpunkt än den som framförts av RSV i yttrande över ansökan om förhandsbesked och senare i överklagandet till RR.

Av det som RR anfört i beslutet om undanröjande av förhandsbeskedet framgår att en möjlig lösning av frågorna om avdragsrätt och eventuell uttagsbeskattning är ett sådant alternativ som förordats av minoriteten i Skatterättsnämnden och av RSV, dvs. att avdragsrätten genom en uppdelning av verksamheten begränsas till att omfatta de aktiviteter som innefattar tillhandahållande av tjänster mot ersättning. RR ansåg emellertid att en ansökan om förhandsbesked borde ha omfattat också frågan om en mera generell avdragsrätt i förening med uttagsbeskattning så att även denna möjlighet kunde ha prövats i ärendet. I avsaknad härav ansåg RR att något förhandsbesked ej kan meddelas och att ansökan därför skulle ha avvisats.

Situationen som uppkommit efter det att RR undanröjt förhandsbeskedet är, enligt RSV:s bedömning, den som i princip rådde innan Skatterättsnämnden meddelade sitt förhandsbesked. Den möjlighet som finns enligt RR att överväga uttagsbeskattning har hela tiden funnits med som ett alternativ till begränsning av avdragsrätten. Enligt RSV:s uppfattning har därför inget i rättsläget förändrats som motiverar ett ändrat ställningstagande från RSV:s sida. RSV anser således fortfarande att det inte föreligger förutsättningar för en avdragsrätt utan några inskränkningar däri eller utan några andra motsvarande korrigeringar av beskattningsresultatet.

RSV vidhåller således sin uppfattning att avdragsrätt föreligger endast för den mervärdesskatt som kan hänföras till anskaffningar för den affärsmässiga konsultverksamheten men inte för verksamheten i övrigt.

I de fall skattemyndigheterna i pågående processer begränsat avdragsrätten eller vidtagit någon annan motsvarande beskattningsåtgärd bör myndigheterna vidhålla sin talan. I kommande prövningar bör beskattningsbeslut meddelas i enlighet med ovan nämnda begränsning av avdrag.

Upplysningsvis vill RSV informera om att en ny ansökan om förhandsbesked gällande skattskyldighet och avdragsrätt vid bidragsfinansierad verksamhet är under handläggning i Skatterättsnämnden.