Mervärdesskatt vid begravningsuppdrag

Sammanfattning

RSV gör den bedömningen att ett begravningsuppdrag utgör en tjänst som ska beskattas med skattesats om 25 %. Detta innebär ett ändrat synsätt. Denna skrivelse ska tillämpas för tid från och med skrivelsens utfärdande.

Riksskatteverket (RSV) har mottagit en skrivelse från Sveriges Begravningsentreprenörers Förbund (SBF) innehållande fråga om den nuvarande hanteringen av mervärdesskatten kan anses vara korrekt.

Olika tillhandahållanden

Bakgrund

Ett tillhandahållande av en begravning har setts som en mängd olika tillhandahållanden av varor och tjänster. Det kan t.ex. vara fråga om kista, balsamering, transport av avliden, bisättning, blommor och minnesstund. Detta innebär att en begravningsfaktura idag kan innehålla flera olika skattesatser och även tillhandahållanden som är undantagna från mervärdesskatt. Man tillämpar principen att en begravningsentreprenör vid sitt tillhandahållande till dödsboet använder den skattesats som underleverantören har tillämpat vid sitt tillhandahållande till begravningsbyrån.

Förfarandet att ett begravningsuppdrag delas upp på olika tillhandahållanden har sitt ursprung i RSV:s anvisning RN II 1969:2.9 (1969:64.9). Denna anvisning har upphävts genom RSV:s meddelande RSV S 1996:8.

Gällande rätt

Av mervärdesskattelagen (1994:200), ML 2 kap. 1 § framgår följande:

"Med omsättning av vara förstås1.     att en vara överlåts mot ersättning, eller2.     att en vara tas i anspråk genom uttag enligt 2 och 3 §§. Med omsättning av tjänst förstås1.     att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon, eller2.     att en tjänst tas i anspråk genom uttag enligt någon av 4-8 §§."

Gällande praxis

Huvudfrågan är i vad mån ett tillhandahållande mervärdesskatterättsligt kan delas upp i flera separata tillhandahållanden (tjänster) eller om det förekommer ett huvudsakligt tillhandahållande (en enda tjänst). Gällande rättspraxis i Sverige framgår av regeringsrättens dom den 5 juli 2001 (målnr. 7888-1998), regeringsrättens dom den 9 feb 2001 (målnr. 7529-1999) och skatterättsnämndens förhandsbesked den 21 dec 2000. I skälen till samtliga dessa tre domar har hänvisats till EG-domen C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP). I denna dom från EG-domstolen redogörs i punkterna 26-31 för frågan om en transaktion som består av flera delar i momshänseende ska anses som en enda tjänst eller som två eller flera fristående tjänster som ska bedömas var för sig. Det anges att med hänsyn till den dubbla omständigheten att det av artikel 2.1 i sjätte direktivet (77/388/EEG), dels följer att varje tillhandahållande av en tjänst i regel ska anses som fristående och självständig och dels att prestationen inte på ett konstgjort sätt får delas upp så att momssystemets funktion försämras, att det är av vikt att söka efter de delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga för att avgöra om den skattskyldige tillhandahåller kunden flera huvudsakliga fristående tjänster eller en enda tjänst. Föreligger en huvudsaklig tjänst, varvid övriga tjänster är underordnade den huvudsakliga, eller är det fråga om separata tjänster. Detta är enligt domen upp till den nationella domstolen att avgöra i varje enskilt fall mot bakgrund av vad som ovan nämnts.

Skatterättsnämnden (SRN) har vidare i ett förhandsbesked från den 20 april 1998 tagit ställning till vad som tillhandahålls vid arrangering av s.k. mässor. I tillhandahållandet ingick flera olika deltjänster såsom platshyra, städning och bevakning. Vidare tillhandahölls mot särskild ersättning tilläggstjänster såsom ytterligare inredning, tillgång till persondatorer etc. SRN bedömde att de tjänster som mässutställaren tillhandahöll utställarna hade till enda ändamål att bereda utställaren tillfälle att exponera och på annat sätt marknadsföra sina produkter i form av varor och tjänster till besökare av mässan. Nämnden fann därför att tjänsterna skulle bedömas sammantagna som en helhet och att de därvid fick anses utgöra en enda tjänst, i vilken i förekommande fall även ingick som underordnade prestationer de s.k. tilläggstjänsterna mot särskild ersättning.

RSV:s bedömning

Fråga är om en begravningsentreprenörs tillhandahållande gentemot dödsboet ska ses som ett tillhandahållande av en begravning eller om det är fråga om flera olika tillhandahållanden.

När man ser till ovan nämnda domar ska man söka efter de delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga för att avgöra om den skattskyldige tillhandahåller kunden flera huvudsakliga fristående tjänster eller en enda tjänst. Vid tillämpning av detta i fråga om begravningsentreprenörernas verksamhet bör man bedöma vad kunden, dvs. dödsboet, anser sig beställa. Går representanten för dödsboet till begravningsentreprenören för att köpa en begravning eller är hans avsikt att köpa flera olika tillhandahållanden, såsom kista, balsamering, transport etc. SBF har redogjort för vad som händer när ett dödsbo tar kontakt med en begravningsentreprenör. Som regel informerar då begravningsentreprenören dödsboet vilka delar som kan ingå i en begravning. Kunden får därefter bestämma vad han önskar att begravningsentreprenörens åtagande ska innefatta. Med hänsyn till detta har RSV vid en samlad bedömning kommit fram till att begravningsuppdraget får anses vara ett huvudsakligt tillhandahållande jämfört med övriga varor och tjänster. RSV anser således att en helhetsprincip ska användas vid bedömning i likhet med SRN:s bedömning av mässtjänster i förhandsbesked från 1998. Begravningen kan dock i sin tur bestå av olika delar beroende på kundens krav. Bara den orsak att kunden får välja om de vill ha en solist som sjunger på begravningen eller inte förtar inte förhållandet att det är en begravning som tillhandahålls. Det förhållandet att vissa delar av uppdraget kan utföras av begravningsentreprenören i egen regi, medan andra delar upphandlas av underentreprenörer ändrar inte bedömningen. Olika tilläggstjänster som beställs ingår i avtalet om begravningsuppdrag mellan begravningsentreprenören och dösboet och får anses utgöra underordnade prestationer.

Skattesats för en begravning är 25 %.

RSV gör dock den bedömningen att vissa åtaganden av begravningsentreprenören inte bör anses ingå i begravningstillhandahållandet. Ett sådant åtagande är bouppteckningen som får anses vara en juridisk tjänst som inte har direkt samband med begravningen.

För det fall att begravningsbyrån endast tillhandahåller t.ex. en transport av en avliden anser RSV att endast den specifika tjänsten ska bedömas. Vid ett sådant förhållande kan det inte anses vara fråga om en begravning eller ett moment i en sådan utan det specifika tillhandahållandet ska bedömas för sig.

Tillhandahållanden till utlandet

RSV gör den bedömningen att ett tillhandahållande bestående av en begravning får anses vara en tjänst som omfattas av 5 kap. 8 § ML. Detta innebär att tjänsten har omsatts i Sverige om tjänsten tillhandahålls från ett fast driftställe här i landet. Detta får anses vara fallet om begravningsentreprenörens tillhandahållande sker från byrå här i landet.

För det fall tillhandahållandet inte avser en hel begravning utan endast en separat del av en begravning, t.ex. transport av en avliden, ska tillhandahållandet bedömas, vad avser omsättningsland, utifrån den specifika tjänst som avses. Om tillhandahållandet t.ex. endast avser en transport av en avliden får således en persontransporttjänst anses ha tillhandahållits som omsatts utom landet om del av transporten går till annat land, 5 kap. 5 § ML.

Utlägg

SBF använder i sin sammanställning begreppet utlägg på ett sätt som inte är förenligt med gällande mervärdesskatteregler. Av denna anledning meddelar RSV sin syn på vad som gäller beträffande utlägg.

Utlägg som säljare gör för kunds räkning ska inte ingå i beskattningsunderlaget av säljarens omsättning. Med utlägg i ML:s mening torde i allmänhet avses sådana utgifter som en säljare bestrider för köparens räkning, men som ligger utanför säljarens egna kostnadselement för tillhandahållandet i fråga. De civilrättsliga reglerna kan här vara vägledande, dvs. vem som slutligen bör ses som betalningsskyldig gentemot tredje man för utgiften i fråga. En förutsättning för att man ska kunna betrakta en debitering som säljaren gör som ett utlägg är vidare att debiteringen motsvarar säljarens självkostnad utan vinstpålägg. Ytterligare en förutsättning för att ett belopp ska behandlas som ett utlägg i ML:s mening är att detta står i överensstämmelse med god redovisningssed. Utlägget ska i bokföringen behandlas som utlägg för köpare och inte som säljarens egen kostnad. Bokföring ska rätteligen göras på ett avräkningskonto eller ett liknande ej resultatpåverkande konto. Om kunden är betalningsskyldig gentemot tredje man vid kreditaffärer torde det vara fråga om ett utlägg.

Följande gäller särskilt beträffande utlägg för begravningsbyråer. Vad som ska utgöra byråns utlägg för dödsboets räkning är de varor och tjänster som församling m.fl. genom särskild lagstiftning är skyldig att hålla. Genom denna lagstiftning kan ett rättsförhållande sägas råda mellan huvudman för begravningsplats m.m. och dödsboet. Till utlägg bör för en begravningsbyrå hänföras utgifter till församling för förvärv av gravplats, förlängning av gravrätt, upplåtelse av bårhus, kremation, bisättning, gravöppning, gravsättning samt återställande av grav därefter. Som utlägg bör även anses erlagda avgifter till allmän domstol i samband med bouppteckningen.