Purchasing Card

Sammanfattning

Riksskatteverket (RSV) har mottagit förfrågningar om användandet av s.k. "Purchasing Card" kan accepteras utifrån svensk mervärdesskattesynpunkt. I bifogad promemoria återfinner Ni RSV:s samlade bedömningar och krav för att förfarandet ska accepteras. Promemorian har tagits fram i samråd med RSV:s beredningsgrupp för mervärdesskattefrågor samt referensgrupp för redovisningsfrågor.

Riksskatteverket (RSV) har mottagit förfrågningar om användandet av s.k. "Purchasing Card" kan accepteras utifrån svensk mervärdesskattesynpunkt.

I bifogad promemoria återfinner Ni RSV:s samlade bedömningar avseende denna fråga. Promemorian har tagits fram i samråd med RSV:s beredningsgrupp för mervärdesskattefrågor samt referensgrupp för redovisningsfrågor.

De frågeställningar som särskilt berörs avser frågan om de handlingar som framställs i "Purchasing card"-systemet kan läggas till grund för mervärdebeskattning. Särskilt berörs frågan om avdrag för ingående skatt kan erhållas med den månatliga momsrapporten som underlag. Den andra frågan som uppkommer är när tidpunkten för redovisningsskyldigheten respektive avdragsrätten inträder.

Det skall särskilt betonas att RSV:s bifogade ställningstagande endast avser det i promemorian beskrivna förfarandet. Förfarandet förutsätter att en rapport skapas som uppfyller de av RSV uppställda kraven. Rapporter från vanliga köp- och kreditkort omfattas således inte av detta ställningstagande.

Promemoria

Bilaga till skrivelse daterad 1998-12-16 Promemoria angående "Purchasing Card"

1 Frågeställning

RSV har tillfrågats av bl.a. VISA och American Express om användande av s.k. "Purchasing Card" innebär några problem ur svensk mervärdeskattesynpunkt. Konceptet "Purchasing Card" har för VISA:s vidkommande beskrivits på följande sätt.

Kortet "VISA Purchasing" är resultatet av ett globalt initiativ av VISA i syfte att inom ramen för gällande regler förenkla den administrativa hanteringen av inköp, från det att en beställning/order går ut och hela hanteringen till det att säljarens faktura bokförts och betalats.

Konceptet innebär kortfattat att de banker som är medlemmar i VISA ställer ut kort till särskilt utvalda anställda inom företag eller myndigheter. Dessa kortinnehavare upphandlar därefter varor och tjänster direkt från leverantörer med hjälp av sitt VISA Purchasingkort. Varje kortinnehavare har en beloppsgräns upp till vilken han är tillåten att förvärva varor eller tjänster och det går även att bestämma vilka typer av förvärv kortinnehavaren får göra.

Alla förvärv som skett med hjälp av detta kort faktureras månadsvis det företag/den myndighet i vilket kortinnehavaren är anställd via en VISA Purchasingavräkning som är utställd av den bank vilken tillhandahållit kortet. Eftersom kortinnehavaren får göra förvärv, inom de begränsningar som är uppställda, direkt från leverantörer och uppgifter avseende korttransaktionerna redovisas i en periodisk rapport försvinner i praktiken behovet av det pappersarbete och administration som är för knippat med interna rekvisitioner, inköpsordrar, fakturor mm. Det faktum att en enda periodisk rapport kombinerad med en enda betalning täcker det stora flertalet utgifter innebär att kortet "VISA Purchasing" har stora fördelar i förhållande till hur upphandling normalt sker.

I insända handlingar har transaktionskedjan beskrivits grafiskt. Den kan sammanfattas i följande led.

1) Telefonorder från kortinnehavaren.

2) Dataöverföring av transaktionsuppgifter från leverantören till dennes bank.

3) Banken överför transaktionsuppgifterna plus säljarens moms.reg.nr till VISA-systemet

4) Uppgifterna överförs till kundens bank och betalning sker ca 2-3 dagar efter led 2).

5) Kundens bank utställer, i regel månadsvis, en momsrapport över periodens inköp.

I skrivelserna till RSV framhålls att "Värdet med VISA Purchasing skulle emellertid reduceras väsentligt om vanliga fakturor var tvungna att upprättas för varje enskild försäljning för att avdrag för mervärdesskatt skall kunna medges eller för att förfarandet skall kunna anses vara förenligt med god redovisningssed."

Avseende utvecklingen i andra länder framhålls att VISA Purchasing Card redan blivit infört i Storbritannien och VISA och skattemyndigheten där (HM Customs & Excise) har samarbetat i syfte att överkomma problem, som exempelvis relaterar till mervärdesskatt, så att en lösning har kunnat hittas som tillmötesgår allas intressen. Anvisningen från HM Customs & Excise, Notice 701/48 från oktober 1997 har bilagts insända handlingar. En i princip motsvarande överenskommelse finns med skattemyndigheterna i Tyskland. Dessutom väntas besked om en slutlig överenskommelse inom kort från Irland och diskussionerna är dessutom långt gångna i Belgien och Frankrike. Vidare anförs att eftersom produkten kommer att påverka uppbörden och administrationen av mervärdesskatt över hela EU har VISA löpande fört en dialog med EG kommissionen (Directorate-General XXI) sedan 1994. Kommissionen stödjer VISAs mål att hitta en gemensam standard över hela Europa för hur elektronisk momsrapportering skall ske vid användandet av VISA Purchasing.

2 RSV:s svar

Sverige har, liksom England och övriga nämnda länder, implementerat EG:s direktiv på mervärdeskatteområdet. Enligt EG:s sjätte mervärdeskattedirektiv, artikel 10, inträder skattskyldighet när skatt kan tas ut, d.v.s när skattemyndigheten enligt lag får rätt att i ett givet ögonblick göra anspråk på skatt från den skattskyldige. Detta sker när en vara levererats eller en tjänst utförts eller vid successiva tillhandahållanden vid utgången av de perioder som avräkningar eller betalningar hänför sig till. Vidare kan skatt tas ut vid betalning a conto innan varorna levererats eller tjänsterna utförts. Möjlighet föreligger för medlemsstaterna att föreskriva att skatten för vissa transaktioner eller för vissa kategorier av skattskyldiga kan tas ut vid annat tillfälle, såsom senast när faktura utfärdats, när köpeskilling mottagits eller inom viss angiven tid från dagen för skattskyldighetens inträde. Enligt artikel 17 inträder avdragsrätten för köparen samtidigt som skattskyldigheten inträder för säljaren. Reglerna präglas av reciprocitetsprincipen.

De svenska mervärdeskattereglerna utgår också från reciprocitetsprincipen men har inte samma utformning. Skillnaden består i att de svenska reglerna, sedan 1981, vid faktureringsmetoden anknyter till när en faktura bokförts eller bort bokföras enligt god redovisningssed. Enligt bokslutsmetoden medges dock att kontantmetoden tillämpas utom för räkenskapsårets sista redovisningsperiod, då även ej bokförda kund- och leverantörsfakturor skall medtas.

I de från 1981 gällande reglerna infördes ett nytt begrepp, nämligen redovisningsskyldighet. Reglerna för skattskyldighetens inträde lämnades oförändrade, men tillämpades enbart för att bestämma skattens storlek eller för att avgöra om skattskyldighet överhuvudtaget förelåg. Vid vilken tidpunkt skatten skulle redovisas avgjordes av de nya reglerna om redovisningsskyldighet, som i sin tur anknöt till regler i den nyligen införda bokföringslagen (BFL).

Närmast berörda bestämmelser i mervärdesskattelagen (ML) är 1 kap. 3 §, 8 kap. 5 och 17 §§, 11 kap. 5 §, 13 kap. 6 och 16 §§.

Genom hänvisningarna i 13 kap. 6 och 16 §§ ML berörs även tillämpningen av reglerna i 4, 5 och 8 §§ i BFL.

Vid tillämpningen av ovanstående regler kan två frågor uppkomma. Den ena är den fråga som direkt ställts, nämligen om de handlingar som framställs i systemet kan läggas till grund för mervärdebeskattning. Förfrågan inriktas närmast på om avdrag för ingående skatt kan erhållas med den månatliga momsrapporten som underlag. Den andra frågan som uppkommer är när tidpunkten för redovisningsskyldigheten respektive avdragsrätten inträder. I den engelska anvisningen har, utifrån engelska mervärdeskatteregler, fastställts tidpunkter för skattskyldighetens och avdragsrättens inträde, liksom särskilda krav i form av lag på uppgifter som skall inlämnas till myndigheterna.

2.1 Faktura eller jämförlig handling

Krav på faktureringsskyldighet finns i 11 kap. ML. En förutsättning för avdrag för ingående skatt enligt 8 kap. är att avdragsrätten styrks genom faktura eller jämförlig handling (17 och 19 §§). En faktura eller jämförlig handling skall enligt 11 kap. 5 § första stycket innehålla uppgift om

1) ersättningen,

2) skattens belopp för varje skattesats,

3) utställarens och mottagarens namn och adress eller någon annan uppgift genom vilken de kan identifieras,

4) transaktionens art,

5) platsen för varans mottagande,

6) den skattskyldiges registreringsnummer enligt 14 kap. 24 § eller ..... och

7) övrigt som kan ha betydelse för bedömningen av skattskyldigheten och mottagarens avdragsrätt eller rätt till återbetalning.

Redovisningsskyldigheten enligt 13 kap. 6 § ML anknyter till när en omsatt vara eller tjänst enligt god redovisningssed har bokförts eller borde ha bokförts medan avdragsrätten enligt 13 kap. 16 § ML anknyter till när ett förvärv eller en import enligt god redovisningssed bokförts eller borde ha bokförts.

Redovisningsreglerna för bokföring av affärshändelser finns i 4, 5 och 8 §§ i BFL.

Enligt 4 § gäller följande.

I bokföringen skall som affärshändelser löpande noteras alla förändringar i förmögenhetens storlek och sammansättning såsom in- och utbetalningar samt uppkomna fordringar och skulder. Som affärshändelse räknas också den bokföringsskyldiges tillskott till och uttag ur verksamheten av pengar, varor eller annat. Inför bokslut (markerat med fetstil här) skall bokföringen härutöver tillföras fordrings- och skuldposter som behövs för att bestämma de intäkter och kostnader som rätteligen hör till räkenskapsåret.

Enligt 5 § första och andra stycket gäller följande.

Bokföringen skall för varje affärshändelse grundas på handling som härrör från affärshändelsen eller särskilt upprättats om denna (verifikation). Har den bokföringsskyldige tagit emot handling om affärshändelsen, skall denna handling användas som verifikation. Om det är påkallat med hänsyn till arten av mottagen handling, får bokföringen i stället grundas på särskild upprättad hänvisningsverifikation.

Verifikation skall på varaktigt sätt innehålla uppgifter om när den upprättats, när affärshändelsen inträffat, vad denna avser, vilket belopp den gäller, vilken motpart den berör samt, i förekommande fall, vilka handlingar som legat till grund för affärshändelsen och var originalhandling förvaras.

De enligt 4 § definierade och enligt 5 § verifierade affärshändelserna skall enligt 8 § första stycket bokföras i kronologisk ordning post för post (i vissa fall godtas att de bokförs i sammandrag) efter verifikationsnummer eller andra identifieringstecken som åsatts verifikationerna (grundbokföring, tidigare användes begreppet dagbokföring) . Om tidpunkten för bokföring sägs i 8 § andra stycket.

Kontanta in- och utbetalningar skall bokföras senast påföljande arbetsdag (kassabokföring). Övriga affärshändelser skall bokföras så snart det kan ske. I fråga om fordringar och skulder gäller att de skall bokföras så snart det kan ske sedan faktura eller annan handling , som tillkännager anspråk på vederlag, utfärdats eller mottagits eller sådan handling bort föreligga enligt god affärssed.

Tillämpningen av sistnämnda bestämmelse har vållat vissa problem och olika uppfattningar finns om när grundbokföring skall eller får ske, per den dag handlingar upprättats/mottagits eller alternativt per den dag affärshändelsen inträffat. Denna fråga behandlas under avsnitt 2.2 nedan.

Viss ledning för tillämpningen av bestämmelserna om bokföringsunderlag och grundbokföring kan hämtas från två uttalanden från Bokföringsnämnden (BFN), dels BFN U 89:11 Försäljning mot kontokort och dels BFN U 92:4 om EDI och annan elektronisk överföring av uppgifter om affärshändelser. Ledning kan också hämtas från Regeringsrättens (RR) dom den 17oktober 1997 (mål nr 7731-1995) angående omsättningsbegreppet vid kontokortsförsäljning och Skatterättsnämndens (SRN) förhandsbesked den 13 november 1997 angående Bankgirocentralens (BGC) uppdragsfakturering.

BFN konstaterar i BFN U 89:11 att "den försäljning som sker mot kontokort inte kan jämställas med kontantförsäljning. Säljföretaget erhåller på grund av bakomliggande avtal en fordran på kontokortsföretaget. När betalning erhålles utgör detta en särskild affärshändelse." Eftersom betalning enligt avtal normalt erhålles inom 3 dagar från det att redovisning kommit in till kontokortsföretaget menar BFN, att det av praktiska skäl kan godtas, om vissa villkor uppfylles, att fordringens uppkomst och betalning bokförs som en affärshändelse. I BFN U 94:2 behandlas elektronisk överföring av uppgifter om affärshändelser. I vissa tillämpningar förekommer det att uppgiftslämnandet begränsas och att säljare och köpare var för sig skapar underlag för sin bokföring. När det gäller tidpunkten för bokföring uttalar BFN att bestämmelserna i 8 § andra stycket BFL gäller även vid användande av sådana överföringsrutiner som avses i detta uttalande.

I domen den 17 oktober 1997 ansåg RR i likhet med SRN att den aktuella varan med äganderätt fick anses övergå först från återförsäljaren till kontokortsföretaget och därefter från detta till kontokortshavaren. Leveransen av varan skedde direkt från återförsäljaren till kontokortshavararen. I SRN förhandsbesked 13/10-97 ansågs BGC:s uppdragsfakturering vara en särskild tjänst som skulle beläggas med mervärdeskatt och inte en skattebefriad finansiell tjänst.

Mot bakgrund av ovanstående gäller enligt RSV följande

- försäljaren

Säljaren får anses ha utfärdat en faktura eller därmed jämförlig handling vid tidpunkten för dataöverföring av transaktionsuppgifter till banken/VISA/AMEX/, eftersom möjlighet då finns att ta fram en utskrift av översända uppgifter. Detta förutsätter att uppgifterna uppfyller kraven i 5 § BFL och 11 kap. 5 § ML samt att avtalet innebär att säljaren överfört äganderätten alternativt uppdragit faktureringen till banken/VISA/AMEX.

Av insänd dokumentation framgår inte klart om uppgifter om tidpunkten för handlingens upprättande, leveransdatum samt platsen för varans mottagande uppfyllts. De kan vara uppfyllda om angivet datum (VISA) eller tax point (AMEX) avser såväl datum för leverans som dataöverföring samt om platsen för varans mottagande alltid är köparens affärslokal.

- för köparen

Den rapport innehållande transaktionsuppgifter avseende inköp från till kortet anslutna leverantörer som, i regel månadsvis, tillställes köparen uppfyller enligt RSV kraven på en faktura eller därmed jämförlig handling om den innehåller samtliga uppgifter som föreskrivs i 5 § BFL och 11 kap. 5 § ML. Av insänd dokumentation framgår inte helt klart att datum (VISA) eller tax point (AMEX) överensstämmer med leveransdag. Om så är fallet och om platsen för varans mottagande alltid är köparens affärslokaler är kraven uppfyllda.

2.2 Redovisningsskyldighetens och avdragsrättens inträde

Reglerna om skattskyldighetens inträde, som finns i 1 kap. 3 § ML, har i allt väsentligt varit oförändrade sedan mervärdeskattens införande. Skyldigheten att betala skatt för sådan omsättning i yrkesmässig verksamhet som är skattepliktig enligt 1-2 §§ inträder när varan har levererats eller tjänsten tillhandahållits eller när varan eller tjänsten tagits i anspråk genom uttag. Redan dessförinnan inträder dock skattskyldighet om ersättning helt eller delvis erhålles kontant för beställd vara eller tjänst.

Reglerna om redovisningsskyldighetens inträde finns i 13 kap. ML. Det centrala stadgandet om när utgående skatt skall redovisas finns i 6 § och har följande lydelse.

Om inget annat följer av 7-15 §§, skall utgående skatt redovisas för den redovisningsperiod under vilken

1) den som enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 omsätter en vara eller tjänst enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört omsättningen,

2) den som enligt 1 kap. 2 § första stycket 2-5 är skattskyldig för förvärv av en vara eller en tjänst enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört förvärvet, eller

3) den som anges i 1 eller 2 har tagit emot eller lämnat förskotts- eller a conto-betalning.

För redovisning av ingående skatt gäller enligt 16 § följande.

Om inget annat följer av 17-23 §§ eller av 9 a kap. 14 §, skall ingående skatt dras av för den redovisningsperiod under vilken

1) den som förvärvar en vara eller tjänst eller för in en vara till landet enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört förvärvet eller importen, eller

2) den som förvärvar en vara eller tjänst har lämnat förskotts- eller a conto-betalning.

Den centrala formuleringen för redovisningskyldighet respektive avdragsrätt i 13 kap. 6 § resp. 16 § är således "enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört omsättningen/förvärvet". Den bokföringsmässiga principen är dock inte, som vid inkomstbeskattningen, någon övergripande princip, eftersom den bryts av kontantprincipen vid förskotts- eller a conto-betalningar även om leverans/tillhandahållande ej skett.

De svenska mervärdeskattereglerna utgår således, i motsats till EG-reglerna, inte ifrån en gemensam fixerad tidpunkt som gäller både för säljarens redovisningskyldighet och köparens avdragsrätt. I stället anknyter mervärdeskattereglerna till de regler i 8 § BFL som gäller för den löpande bokföringen av kundfordringar och leverantörsskulder. Detta medför behov av klarlägganden om

- om rätt tidpunkt för grundbokföring enligt BFL och

- behandlingen vid årsbokslut, eftersom bokföringsmässiga grunder då ska tillämpas enligt BFL.

I båda dessa frågor föreligger rättstvister som ännu inte är lösta. Problemen kan beskrivas enligt följande.

BFL:s regler om grundbokföring är inte klart uttryckta i lagtexten. Principerna ändrades också mellan 1929 och 1976 års bokföringslagar. Enligt 1929 års BFL skulle affärshändelserna bokföras dagligen, även om det i praxis medgavs en viss eftersläpning. I betänkandet SOU 1973:57 behandlas grundnotering av affärshändelser på sid. 124. Där sägs följande.

Verifikationerna skall ordnas så att det finns parallellitet mellan verifikationer och bokföringsposter. Utredningen har räknat med att man i allmänhet kommer att åsätta verifikationerna löpande nummer. Verifikationerna för viss dag ger då grundbokföringsposterna för samma dag. Undantagsvis kan andra grupperingar vara möjliga, såsom en gruppering efter affärshändelsernas dagar (kursiverat här).

I proposition 1975:104 har motsvarande fråga behandlats på sid 164. Där upprepas med i stort samma formuleringar vad som sagts i betänkandet. Den sista, ovan kursiverade, meningen har dock inte återgetts. Detta tolkar RSV så att dep.chefen ansett att under löpande år skall grundbokföringen ske med utgångspunkt från utfärdade/mottagna handlingar.

Problematiken kring bokföringen vid årsbokslutet har inte närmare uppmärksammats i förarbetena till ML, vilket medfört osäkerhet om rättstillämpningen liksom om reglerna för årsbokslut kan tillämpas även för andra bokslut (delårsbokslut och andra peridbokslut). Den metod som kommit att tillämpas innebärande att fakturor avseende det gamla räkenskapsåret vilka bokförts senast på den s.k. brytdagen beaktas vid mervärdebeskattningen i motsats till fordringar och skulder för vilka faktura ej föreligger, utgör en blandning av principerna för löpande bokföring och för årsbokslut.

RSV:s uppfattning i ovanstående mervärdeskattefrågor har redovisats i en PM 1995-03-02 (dnr 283-95/212) och kan sammanfattas enligt följande.

* Bokföringsskyldighetens inträde under löpande år är beroende av när faktura eller motsvarande handling som tillkännager anspråk på vederlag utfärdats eller mottagits.

* I samband med årsbokslut skall den på kundfordringar och leverantörsskulder belöpande mervärdeskatten beaktas. Mervärdeskatt beaktas i de fall fakturor föreligger och bokförts senast på den s.k. brytdagen. I annat fall skall bokföringen i bokslutet endast omfatta inkomstskatten, ej mervärdeskatten.

* Med årsbokslut bör jämställas delårsrapporter (enligt ABL och lagen om årsredovisning m.m. i vissa företag), däremot ej periodrapporter (ofta i form av månadsbokslut).

Mot bakgrund av ovanstående gäller enligt RSV följande.

För säljarens del inträder redovisningsskyldighet under löpande år enligt faktureringsmetoden när faktura eller jämförlig handling, som uppfyller i avsnitt 2.1 angivna förutsättningar, utfärdats och bokförts eller borde ha bokförts.

För köparens del inträder avdragsrätt under löpande år enligt faktureringsmetoden, med RSV:s tolkning av nuvarande regler, när faktura eller jämförlig handling, som uppfyller i avsnitt 2.1 angivna förutsättningar, mottagits och bokförts eller borde ha bokförts.

I samband med årsbokslut och delårsbokslut inträder för säljaren respektive köparen redovisningsskyldighet/avdragsrätt om fakturan/rapporten utfärdats/mottagits och bokförts senast brytdagen.

Avslutningsvis kan informeras om att en arbetsgrupp inom RSV för närvarande arbetar med att se över sambandet mellan redovisning och indirekt beskattning. Det kan förväntas att arbetsgruppen inom kort kommer att lägga fram förslag till regler som mera överensstämmer med EG-reglerna. Detta skulle medföra att tidpunkterna för skattskyldighetens och avdragsrättens inträde skulle sammanfalla.