Resetjänster enligt mervärdeskattelagen

1 Allmänt om bestämmelserna

Bestämmelserna innebär att beskattning skall ske av resebyråernas marginal. Följande två grundläggande förutsättningar gäller enligt 9 b kap. 1 § ML för beskattning som resetjänst: Resebyrån skall

• handla i eget namn (se avsnitt 3.1), och
• som ett led i försäljningen till resenärer antingen förvärva varor och tjänster (t.ex. matpaket eller hotellrum) från andra näringsidkare eller förmedla varorna och tjänsterna för näringsidkares räkning (se avsnitt 3.2).

Skatten beräknas enligt den s.k. marginalmetoden, varvid resebyråns marginal exkl. mervärdesskatten på marginalen är beskattningsunderlag. Marginalen utgörs av skillnaden mellan den ersättning som resebyrån tar ut för resetjänsten och resebyråns kostnader för varor och tjänster som tillhandahålls resebyrån av andra näringsidkare och som kommer resenären direkt till godo. Med hänsyn till främst svårigheten att fastställa en faktisk marginal för enskilda resor vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde anser RSV att marginalen även kan bestämmas schablonmässigt till viss procent av resans pris (se avsnitt 4.3).

Skattesatsen är f.n. 25 % (november 1995) oberoende av vilken skattesats som gäller för de underliggande varorna och tjänsterna.

Bestämmelserna omfattar resetjänster som tillhandahålls inom EG och således även resor som enbart företas inom Sverige. För resor utanför EG gäller ML:s allmänna bestämmelser. För resor som företas både utom och inom EG tillämpas marginalmetoden endast för den del av resetjänsten som avser varor och tjänster som är tillhandahållna inom EG (se avsnitt 6.1).

Det bör noteras att om resenären är en näringsidkare, vars verksamhet medför rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt, är det valfritt att tillämpa antingen marginalmetoden eller ML:s allmänna bestämmelser. Den debiterade skatten kommer därvid att utgöra olika belopp, beroende på vilket av dessa två alternativ som väljs.

2 Definitioner m.m.

2.1 Resebyrå

I 9 b kap. ML används begreppet resebyrå. I kapitlets 1 § anges att med resebyrå avses även researrangör.

Med resebyrå eller researrangör bör enligt RSV förstås företag som annat än tillfälligtvis omsätter eller förmedlar resetjänster till resenärer.

I det följande används begreppet reseföretag som en gemensam benämning för resebyrå och researrangör. Att reglerna i 9 b kap. ML normalt inte blir tillämpliga på de företag som i Sverige allmänt går under beteckningen resebyråer framgår av avsnitt 3.1.

2.2 Resetjänst

2.2.1 Allmänt

Begreppet resetjänst används i 9 b kap. ML för att beteckna ett tillhandahållande av en resa på vilket bestämmelserna om marginalbeskattning är tillämpliga. Resetjänsten omfattar varor och tjänster som ett reseföretag tillhandahåller en resenär. Ingår det flera enskilda tjänster (t.ex. transport och logi) som är föremål för marginalbeskattning, skall tillhandahållandet av dessa tjänster anses som omsättning av en enda tjänst.

Av 9 b kap. 1 § ML framgår att bestämmelserna i kapitlet skall tillämpas vid sådan omsättning av resor som en resebyrå tillhandahåller resenärer. Enligt RSV innebär detta att det i reseföretagets tillhandahållande gentemot en resenär bör ingå ett resemoment för att marginalbeskattning skall kunna ske.

2.2.2 Resetjänstens karaktär

Lagen (1992:1672) om paketresor omfattar resor som utgörs av arrangemang som har utformats innan avtal träffas med resenären. En paketresa skall bestå av transport och inkvartering eller av någon av dessa tjänster i kombination med någon turisttjänst som utgör en inte oväsentlig del av arrangemanget. Detta innebär att ML har ett något vidare tillämpningsområde, eftersom 9 b kap. ML inte innehåller någon begränsning som medför att endast vissa slag av resetjänster faller in under bestämmelserna.

Såsom nämns i avsnitt 2.2.1 bör i en resetjänst alltid ingå ett resemoment i reseföretagets åtagande.

Under förutsättning att de grundläggande förutsättningarna för beskattning som resetjänst (se avsnitt 1) föreligger kan, förutom de traditionella charterresorna, följande exempel ges på resor som får anses utgöra resetjänster:

• S.k. bilpaket, dvs. researrangemang som förutsätter att resenären reser i egen bil och reseföretaget tillhandahåller t.ex. hotelltjänster och färjetransporter (resemomentet).
• Temaresor av skilda slag, t.ex. konferensresor, mässarrangemang, studieresor, intensivspråkkurser, fotbollsresor, golfresor och s.k. weekend-paket.
• Språkresor som avser kortare tid utomlands än en svensk skoltermin. Språkresor (inkl. kurs och uppehälle) som avser språkstudier utomlands, dvs. såväl inom som utom EG, och som sträcker sig över en svensk skoltermin eller ett helt läsår, bör däremot inte anses utgöra en resetjänst utan en utbildningstjänst.

2.3 Resenär

Bestämmelserna om marginalbeskattning förutsätter att ett tillhandahållande sker gentemot en resenär. Med resenär bör enligt RSV avses den som själv eller genom någon annan förvärvar en resetjänst. Sådant förvärv genom någon annan bör anses föreligga om t.ex. resenärens arbetsgivare har köpt resetjänsten av ett reseföretag.

Kravet på tillhandahållande gentemot en resenär medför att bestämmelserna inte är tillämpliga för t.ex. en researrangör som omsätter en resetjänst till en näringsidkare som i sin tur vidaresäljer den i eget namn till den slutlige konsumenten. Som exempel kan nämnas den situationen att en svensk researrangör köper hotelltjänster eller transporttjänster inom landet och vidaresäljer tjänsterna till en utländsk researrangör. I dessa fall skall således ML:s allmänna bestämmelser tillämpas.

3 Förutsättningar för marginalbeskattning

För att en resa skall beskattas enligt marginalmetoden krävs det att reseföretaget dels handlar i eget namn, dels antingen gör förvärv från andra näringsidkare eller förmedlar för andra näringsidkares räkning (jfr avsnitt 1).

3.1 I eget namn

Ett reseföretag handlar i eget namn om reseföretaget utgör resenärens avtalspart och därigenom har det affärsmässiga ansvaret gentemot resenären. Den som i egenskap av arrangör för ett researrangemang, oftast s.k. paketresor (jfr avsnitt 2.2.2), själv säljer detta utan att anlita en resebyrå som mellanhand bör anses handla i eget namn. Ett reseföretag som till en resenär vidaresäljer en resetjänst som företaget har köpt i fast räkning från en arrangör eller från någon annan näringsidkare får, enligt RSV, också anses handla i eget namn. I detta fall får reseföretaget anses sälja en egen resa, och utgör därför resenärens avtalspart.

En researrangör som anlitar en resebyrå endast som mellanhand för att marknadsföra sina researrangemang bör enligt RSV anses handla i eget namn, om researrangören är resenärens avtalspart. Resedokumentet utvisar i sådant fall arrangören som säljare av researrangemanget. En researrangör har utöver det affärsmässiga ansvaret gentemot resenären också en skyldighet enligt resegarantilagen (1972:204) att ställa säkerhet till Kammarkollegiet. Säkerheten skall motsvara arrangörens ekonomiska åtaganden gentemot resenärerna. När det gäller betalningen för resan är det vanligt att s.k. direktbetalning sker, dvs. resenären får ett inbetalningskort av resebyrån och sätter in pengarna på researrangörens konto. Det förekommer även att resebyrån tar emot betalningen från resenären och ombesörjer insättningen på researrangörens konto. Detta förändrar dock inte arrangörens affärsmässiga ansvar som säljare i förhållande till resenären. I dessa fall bör resebyrån inte anses förmedla samma resetjänst i eget namn.

En resebyrå har under de förutsättningar som anges i föregående stycke inte möjlighet att påverka resetjänstens pris. Prissättningen görs av researrangören, och resebyrån uppbär provision enligt avtal med researrangören för sin förmedlingstjänst. Bedömningen av om skattskyldighet föreligger för resebyråns förmedlingsprovision får i stället göras med stöd av ML:s allmänna bestämmelser.

Ett reseföretag som tillhandahåller hela arrangemang på beställning i samband med t.ex. konferenser (resa, hotell, konferensutrymme och meny) bör enligt RSV anses handla i eget namn, under förutsättning att reseföretaget har en självständig prissättning och inte endast vidaredebiterar förmedlingen. I dessa fall framstår reseföretaget som arrangör i förhållande till resenären och har det affärsmässiga ansvaret. Ifrågavarande arrangemang kan betecknas som skräddarsydda men utgör normalt inte s.k. paketresor.

Det förekommer även att reseföretag för en resenärs räkning endast beställer biljetter på t.ex. flyg eller reserverar hotellrum, dvs. närmast övertar resenärens roll som beställare. Reseföretagen kan vanligen boka rum på vilket hotell som helst efter kundens önskemål. Reseföretaget utfärdar ofta biljetterna på skrivare som direkt eller indirekt är anslutna till de företag som säljer transporttjänsterna eller hotelltjänsterna. Provisioner enligt i förväg uppgjorda avtal utgår från dessa företag till reseföretagen. För t.ex. flygbolagens del fungerar reseföretagen i dessa fall på motsvarande sätt som handelsagenter på varuområdet. De agerar således inte i eget namn utan i huvudmannens. Bedömningen bör enligt RSV vara densamma oberoende av om beställningen avser en enstaka biljett eller flera biljetter för en grupp av resenärer och oberoende av vem som uppbär likviden för resan. Om däremot reseföretaget tillämpar en självständig prissättning eller upprättar ett eget resedokument och på så sätt övertar det affärsmässiga ansvaret gentemot resenären bör reseföretaget, enligt RSV, anses handla i eget namn. Detta bör enligt RSV gälla även om reseföretaget säljer s.k. seat only till en resenär, dvs. endast transporttjänsten i ett paketresearrangemang.

Kravet att reseföretagen skall handla i eget namn medför således att de företag som i Sverige allmänt går under beteckningen resebyråer i många fall skall tillämpa ML:s allmänna bestämmelser för uppburna förmedlingsprovisioner i stället för marginalmetoden för resebyråverksamhet (jfr avsnitt 6.3).

3.2 Förvärv från andra näringsidkare

En annan förutsättning för marginalbeskattning, utöver kravet på att handla i eget namn, är att reseföretagen skall förvärva varor eller tjänster som krävs för reseuppdraget från andra näringsidkare eller förmedla dem för andra näringsidkares räkning. De förvärv som avses är hela prestationer som kommer resenären direkt till godo, dvs. sådant som en resenär konsumerar under en resa, t.ex. persontransporter, hotellrum, mat, guidning eller aktiviteter av skilda slag. Däremot hänförs inte till sådana förvärv inköp av varor och tjänster som nyttjas i reseföretagens egen verksamhet, t.ex. inköp av inventarier eller kostnader för lokaler, administration och reklam. Kravet på förvärv från andra näringsidkare bör enligt RSV anses uppfyllt om reseföretaget för en viss resas genomförande köper eller förmedlar minst en tjänst.

3.3 Både egna tjänster och förvärv från andra

Ett reseföretag som från andra näringsidkare förvärvar samtliga varor och tjänster som kommer resenären direkt till godo skall tillämpa marginalmetoden på hela omsättningen. Ett företag som med egna eller leasade transportmedel enbart utför egna transporttjänster eller ett hotellföretag som enbart tillhandahåller egna hotelltjänster, skall däremot tillämpa ML:s allmänna bestämmelser på omsättningen (jfr prop.1994/95:202 s. 64).

Det förekommer att reseföretag tillhandahåller både egna tjänster och tjänster som är förvärvade från andra näringsidkare. Som exempel kan nämnas en bussresearrangör som transporterar sina resenärer med egna bussar, men hyr hotellrum i fast räkning för resenärerna. Hur sådana kombinerade arrangemang skall hanteras ur beskattningssynpunkt framgår inte klart av ML eller dess förarbeten.

Formuleringen i 9 b kap. 1 § ML, att resebyrån som ett led i omsättningen förvärvar varor och tjänster från andra näringsidkare, får enligt RSV anses innebära att kravet på förvärv från andra är uppfyllt även om inte samtliga varor och tjänster som kommer resenären direkt till godo är förvärvade från andra. Av bestämmelsen framgår vidare att vad resebyrån på detta sätt tillhandahåller en resenär skall anses som omsättning av en enda tjänst . Denna formulering bör ses mot bakgrund av att marginalbeskattningen utgör en nettometod som, i fråga om resetjänster, innebär att flera varors och tjänsters sammantagna marginal skall utgöra beskattningsunderlag. Detta beräkningssätt förutsätter i sig att prestationerna behandlas som en helhet. Enligt 9 b kap. 2 § ML utgörs marginalen av skillnaden mellan resebyråns ersättning för resetjänsten och resebyråns kostnader för varor och tjänster som tillhandahålls resebyrån av andra näringsidkare och som kommer resenären direkt till godo.

Ett reseföretag som transporterar sina resenärer i t.ex. egna bussar eller flygplan, har inte förvärvat transporttjänsten från en annan näringsidkare och får därför vid en strikt tillämpning inte avräkna värdet av den egna transporten vid bestämning av reseföretagets marginal. Om avsikten med bestämmelserna är att sådana busstransporter skall belastas med mervärdesskatt på hela transportvärdet, skulle det i fråga om en bussresa till utlandet medföra att hela värdet av den egna transporttjänsten belastas med 25 % mervärdesskatt. Om reseföretaget i stället förvärvar samma transporttjänst från en annan näringsidkare belastas endast researrangörens vinstmarginal av mervärdesskatt. Eftersom endast marginalen skall beskattas torde det strida mot grundtanken i 9 b kap. ML att beskatta egna prestationer till fulla värdet enligt marginalmetoden.

Bestämmelserna i 9 b kap. ML ger således inte någon vägledning i fråga om reseföretag vars resetjänster innefattar både egna och förvärvade prestationer. För att den nu införda marginalbeskattningen inte skall leda till att reseföretagen omorganiserar sig bara för att uppnå vissa beskattningsresultat, bör reseföretagens egna prestationer som kommer resenärerna direkt till godo, t.ex. en busstransporttjänst med egna bussar, i mervärdesskattehänseende behandlas på samma sätt som de varor och tjänster som är förvärvade från andra näringsidkare.

Enligt RSV bör även värdet av reseföretagets egna prestationer som kommer resenären direkt till godo avräknas från resans pris vid bestämning av marginalen för resetjänsten. Värdet av en egen prestationen bör vid denna beräkning bestämmas till det pris som, i exemplet ovan, varje plats i bussen skulle utgöra vid en försäljning av hela transporttjänsten till en annan researrangör. För ett reseföretag som i stället tillhandahåller egna hotelltjänster i en resetjänst utgörs motsvarande nettopris av det pris som tas ut av en hotellgäst minskat med den provision som normalt utgår till reseföretag som förmedlar hotellrum. Uttryckt på annat sätt är det den egna transporttjänstens respektive hotelltjänstens grossistpris eller nettopris som skall avräknas från resans pris vid bestämning av marginalen, i stället för det kalkylerade priset gentemot resenären. Om det högre konsumentpriset skulle avräknas, gynnas researrangörer som tillhandahåller egna prestationer jämfört med de researrangörer som upphandlar samtliga varor och tjänster.

Om det ingår egna varor och tjänster i tillhandahållandet av en resetjänst skall skatteplikten för omsättning av dessa även bedömas med ledning av ML:s allmänna bestämmelser. Eftersom den del av värdet av de egna prestationerna som kan betecknas som reseföretagets återförsäljarvinst utgör marginal och beskattas enligt marginalmetoden, skall endast resterande del av värdet av de egna prestationerna (nettopriset) ligga till grund för beskattning enligt ML:s allmänna bestämmelser. I annat fall skulle ifrågavarande återförsäljarvinst på egna prestationer komma att beskattas dubbelt.

När det gäller ett reseföretags egen prestation som kommer resenären direkt till godo är det således samma belopp som avräknas från resans pris vid beräkning av marginalen som skall ligga till grund för beskattning enligt ML:s allmänna bestämmelser.

Exempel på hur dessa beräkningar bör göras ges i avsnitt 4.2.

Genom detta förfarande blir reseföretagens marginal för samtliga varor och tjänster som kommer resenären direkt till godo, beskattade enligt samma princip, oberoende av om reseföretaget utför någon eller några av dessa prestationer själv eller förvärvar samtliga varor och tjänster från andra näringsidkare.

4 Beskattningsunderlag

4.1 Allmänt

Vid omsättning av en resetjänst utgörs beskattningsunderlaget av ett reseföretags marginal. Med reseföretagets marginal menas skillnaden mellan ersättningen för resetjänsten, dvs. resans pris, och reseföretagets kostnader för varor och tjänster som tillhandahålls resebyrån av andra näringsidkare och som kommer resenären direkt till godo.

Ersättningen för resetjänsten motsvarar det totala beloppet som skall betalas av den resande, inkl. t.ex. avbeställningsskydd, ombokningsavgift och eventuella flygplatsavgifter som tas ut av reseföretaget. Mervärdesskatten på resans marginal skall dock inte räknas in i ersättningen för resan vid beräkning av beskattningsunderlaget.

Vid beräkning av beskattningsunderlaget saknar det betydelse om undantag från skatteplikt gäller för omsättning av de underliggande varorna och tjänsterna. De skall trots detta omfattas av marginalbeskattningen.

4.2 Faktisk marginal

Skattskyldigheten inträder enligt 1 kap. 3 § ML när tjänsten har tillhandahållits. Om den som omsätter tjänsten får ersättning helt eller delvis dessförinnan, inträder i stället skattskyldigheten när ersättningen inflyter kontant eller på annat sätt kommer den som omsätter tjänsten till godo.

Om den faktiska marginalen för en resetjänst är känd vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde kan därmed även beskattningsunderlaget bestämmas definitivt vid samma tidpunkt. Nedanstående exempel visar hur beskattningsunderlaget beräknas när den faktiska marginalen är känd. Notera att förutsättningen för att få minska resans pris vid beräkning av beskattningsunderlaget är dels att ersättningen betalas till näringsidkare, dels att denna ersättning avser varor och/eller tjänster från dessa näringsidkare som kommer resenären direkt till godo (jfr avsnitt 3.2).

Exempel 1

Ett reseföretag arrangerar en teaterresa som för resenären kostar 1 000 kr exkl. mervärdesskatt. Vid framräkning av reseföretagets faktiska marginal avgår inte bara det pris, 500 kr inkl. mervärdesskatt (f.n. 12 %) som reseföretaget betalar till bussföretaget som ombesörjer transporten, utan även företagets kostnad för teaterbiljett om 400 kr till en privatteater. Tillhandahållande av teaterföreställningar är f.n. undantaget från skatteplikt.

Beskattningsunderlag
Resenärens pris exkl. mervärdesskatt	1 000 kr
Busskostnad inkl. mervärdesskatt	-500 kr
Teaterbiljett	-400 kr
Marginal exkl. mervärdesskatt	100 kr

Eftersom resenärens pris ovan inte inkluderar marginalskatt utgör den framräknade marginalen 100 kr även beskattningsunderlag.

Marginalskatt (25 % av 100 kr)

25 kr

Det totala priset inkl. mervärdesskatt för resenären blir därför 1 025 kr (1 000 kr + 25 kr). En förmedlingsprovision som en researrangör betalar till en resebyrå avser inte en tjänst som kommer resenären direkt till godo. Provisionen får därför inte minska beskattningsunderlaget för researrangören. Reseföretagen har även andra egna kostnader som är hänförliga till förvärv från andra näringsidkare och som är en förutsättning för verksamheten (jfr avsnitt 3.2). Dessa förvärv får endast anses komma resenärerna till godo indirekt. Inte heller dessa får därför räknas av från resans pris vid beräkning av reseföretagets marginal.

Följande exempel visar hur beskattningsunderlaget beräknas med ledning av faktisk marginal när det i resetjänsten ingår en egen tjänst från reseföretaget och som kommer resenären direkt till godo.

Exempel 2

En svensk researrangör som har egna bussar i reseföretaget organiserar och säljer resor till Österrike. En resa kostar 6 000 kr inkl. mervärdesskatt. I de egna kalkylerna har arrangören beräknat priset för transporten till 3 000 kr och priset för övernattningar med frukost till 3 000 kr. Om researrangören i stället hade sålt hela transporttjänsten till ett annan researrangör skulle han ha debiterat ett nettopris som motsvarar 2 500 kr per resenär. Till hotellägaren i Österrike betalar researrangören 2 600 kr.

Beskattningsunderlag
Resenärens pris inkl. mervärdesskatt	6 000 kr
Hotellkostnaden	-2 600 kr
Egen transporttjänst (nettopris)	-2 500 kr
Marginal inkl. mervärdesskatt	900 kr

Eftersom marginalen inkluderar mervärdesskatt enligt skattesatsen 25 %, utgör beskattningsunderlaget 80 % av 900 kr, dvs. 720 kr.

Marginalskatt (25 % av 720 kr)

180 kr

Eftersom marginalskatten ingår i priset för resan och således även i marginalen, kan marginalskatten enklare bestämmas till 20 % av 900 kr, vilket också blir 180 kr.

Exempel 3

I detta exempel företas resan i stället inom Sverige. Förutsättningarna är i övrigt desamma som i exempel 2. Den egna transporttjänsten är omsatt inom landet och researrangören skall därför även redovisa mervärdesskatt för denna enligt ML:s allmänna bestämmelser. I hotellkostnaden 2 600 kr ingår mervärdesskatt som har debiterats av det svenska hotellet och i värdet av den egna transporttjänsten 2 500 kr ingår den mervärdesskatt som reseföretaget får redovisa enligt ML:s allmänna bestämmelser.

Beskattningsunderlag
Resenärens pris inkl. mervärdesskatt	6 000 kr
Hotellkostnaden inkl. mervärdesskatt	-2 600 kr
Egen transport netto inkl. mervärdesskatt	-2 500 kr
Marginal inkl. mervärdesskatt	900 kr

Beskattningsunderlaget och marginalskatten enligt marginalmetoden utgör samma belopp som i exempel 2, dvs. 720 kr respektive 180 kr.

Nettovärdet av den egna transporten inkluderar mervärdesskatt. Eftersom skattesatsen vid omsättning av persontransporter utgör 12 % , blir mervärdesskatten för den egna transporttjänsten 10,71 % av 2 500 kr, dvs. 268 kr.

Sammanlagd mervärdesskatt att redovisa
Skatt enligt marginalmetoden	180 kr
Skatt enligt ML:s allmänna bestämmelser	268 kr
Summa:	448 kr

Ett reseföretag som vill redovisa skatt på resetjänster med ledning av faktisk marginal, trots att den faktiska marginalens storlek inte är känd när skattskyldigheten inträder, bör redovisa skatten utifrån en preliminärt beräknad marginal. Den preliminärt beräknade marginalen bör bygga på en schablon (se avsnitt 4.4).

4.3 Schablonmarginal

Vid försäljning av researrangemang kan svårigheter föreligga att fastställa en faktisk marginal för enskilda resor vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde (jfr avsnitt 1). Ett reseföretag bör i sådana fall, enligt RSV, vid bestämning av beskattningsunderlaget för en resetjänst få beräkna marginalen för resetjänsten schablonmässigt. Marginalen bör därvid bestämmas till 13 % av den totala ersättningen för resetjänsten. Den förordade procentsatsen är avpassad så att den förutsätts motsvara en genomsnittlig marginal för olika slag av researrangemang.

Exempel 1

Beskattningsunderlag enligt schablon
Resans pris inkl. mervärdesskatt	5 000 kr
Marginal enligt schablon (13 % av 5 000 kr)	650 kr
Beskattningsunderlaget utgör 80 % av marginalen eftersom denna inkluderar mervärdesskatt med 25 %. 80 % av 650 kr.	520 kr
Marginalskatt (25 % av 520 kr)	130 kr

Eftersom marginalskatten ingår i priset för resan och således även i marginalen, kan marginalskatten enklare bestämmas till 20 % av 650 kr, vilket också blir 130 kr.

Beräkning av reseföretagets marginal enligt schablon sker på det sätt som framgår av ovanstående exempel, oberoende av om reseföretaget från andra näringsidkare har förvärvat samtliga varor och tjänster som kommer resenären direkt till godo eller om reseföretaget tillhandahåller någon tjänst själv. Om reseföretaget tillhandahåller t.ex. transporttjänsten med egna fordon måste dock avgöras om den egna prestationen blir föremål för beskattning enligt ML:s allmänna bestämmelser eller inte. Detta innebär att om resan företas direkt till eller från utlandet är transporttjänsten omsatt utomlands, varför beskattning av denna inte skall ske. Den totala mervärdesskatten för resetjänsten utgör även i sådant fall 130 kr, trots att det ingår en tjänst som reseföretaget själv tillhandahåller.

Exempel 2

I detta exempel företas resan i stället inom Sverige. Förutsättningarna är i övrigt desamma som i exempel 1. Resetjänstens marginal blir lika stor som i exempel 1. Den egna transporttjänsten är omsatt inom landet och blir föremål för beskattning enligt ML:s allmänna bestämmelser. Transporttjänstens andel av hela resetjänstens värde måste därför bestämmas. Det förutsätts att reseföretaget i sina egna kalkyler har värderat transporttjänsten gentemot resenären till 3 000 kr.

Beskattningsunderlag enligt schablon
Resans pris inkl.mervärdesskatt	5 000 kr
Marginal enligt schablon (13 % av 5 000 kr)	650 kr
Beskattningsunderlaget enligt marginalmetoden utgör 80 % av marginalen eftersom denna inkluderar mervärdesskatt med 25 %. 80 % av 650 kr	520 kr
Marginalskatt (25 % av 520 kr)	130 kr

Beskattningsunderlag enligt ML:s allmänna bestämmelser

Eftersom 13 % (schablon) av resans totala pris anses utgöra reseföretagets marginal, återstår ett belopp av 2 610 kr (87 % av 3 000 kr) som utgör underlag för beskattning enligt ML:s allmänna bestämmelser. Skattesatsen för persontransporter är f.n. 12 % och eftersom mervärdesskatt ingår i resans pris enligt förutsättningarna, utgör skatten 280 kr (10,71 % av 2 610 kr).

Nettovärdet av den egna transporten (87 % av 3 000 kr)	2 610 kr
Mervärdesskatten på den egna transporttjänsten (10,71 % av 2 610 kr)	280 kr
Sammanlagd mervärdesskatt att redovisa
Skatt enligt marginalmetoden	130 kr
Skatt enligt ML:s allmänna bestämmelser	280 kr
Summa:	410 kr

Om ett reseföretag vill redovisa mervärdesskatt med ledning av reseföretagets faktiska marginal för enskilda resetjänster, får företaget göra detta. Ett reseföretag får dock inte, enligt RSV, under ett och samma beskattningsår tillämpa faktisk marginal för vissa researrangemang och schablonmässigt beräknad marginal för andra researrangemang. Om ett reseföretag skulle tillämpa faktisk marginal för researrangemang med liten marginal och schablonen för arrangemang med stor marginal, uppnås inte det beskattningsresultat som lagstiftningen syftar till.

4.4 Preliminär faktisk marginal

Ett reseföretag som vill redovisa skatt på resetjänster med ledning av faktisk marginal men där storleken av denna inte är känd när skattskyldigheten inträder, bör utgå från en preliminär faktisk marginal. Denna preliminära marginal bör bestämmas till 13 % av ersättningen för resetjänsten. Reseföretaget bör sedan justera den utgående skatten med det skillnadsbelopp som framkommer vid en jämförelse mellan den redovisade skatten på preliminär marginal och framräknad faktisk marginal. Justeringen bör göras i redovisningsperioden närmast efter den period då den faktiska marginalen för resetjänsten är känd.

5 Begränsningar i avdragsrätt och rätt till återbetalning

5.1 Allmänt

Den som omsätter resetjänster får inte göra avdrag för ingående skatt på förvärv av varor och tjänster som kommer resenären direkt till godo. Sådan ingående skatt ger inte heller rätt till återbetalning till utländska företagare som gör sina förvärv här för sitt reseföretag. För ingående skatt på förvärv som kommer resenären endast indirekt till godo får avdrag i stället göras enligt ML:s allmänna bestämmelser.

5.2 Avdragsrätt

Beskattning av reseföretagens marginal på resetjänster utgör en beskattning av nettoresultatet. Beskattningsunderlaget utgörs av det belopp som resenären har betalat till reseföretaget minskat med reseföretagets kostnader för sådana varor och tjänster som andra näringidkare tillhandahållit resebyrån. Det är bara sådana kostnader för varor och tjänster som kommer resenären direkt till godo (se avsnitt 4.1) som får minska resans pris vid beräkning av beskattningsunderlaget, dvs. marginalen. Dessa kostnader avräknas därmed direkt från resans pris vid bestämning av beskattningsunderlaget i stället för att berättiga till ett separat avdrag för ingående skatt.

När det gäller övriga kostnader, t.ex. kontors- och lokalkostnader, får reseföretaget göra avdrag för ingående skatt enligt ML:s allmänna bestämmelser.

5.3 Rätt till återbetalning

Enligt 10 kap. 1-4 §§ ML har utländska företagare rätt till återbetalning av ingående skatt som hänför sig till förvärv som görs i Sverige för dessa företagares verksamhet utomlands. I 9 b kap. 3 § ML finns en inskränkning i denna återbetalningsrätt när det gäller reseföretag som omsätter resetjänster. Ingående skatt som hänför sig till förvärv av varor och tjänster som kommer resenären direkt till godo ger inte rätt till återbetalning.

6 Beskattningsland

6.1 Allmänt

Av 9 b kap. 4 § ML framgår att omsättning av resetjänster omfattas av 5 kap. 8 § ML. Det innebär att omsättning av resetjänster skall anses ha gjorts inom landet, om tjänsterna tillhandahålls från fast driftställe eller motsvarande i Sverige.

Om ett reseföretag som ett led i omsättningen av resetjänsten har förvärvat varor och tjänster av en annan näringsidkare utanför EG skall resetjänsten anses omsatt utomlands. Det innebär att resetjänsten inte blir föremål för beskattning enligt marginalmetoden.

Om förvärven avser varor och tjänster som den andre näringsidkaren tillhandahållit reseföretaget både inom och utanför EG, skall endast den del av resetjänsten som avser varor och tjänster som är tillhandahållna utanför EG anses omsatt utomlands (se 9 kap. 4 § 2 st ML).

Vid beräkning av beskattningsunderlaget måste därför först hela resans marginal beräknas och därefter konstateras hur stor del av marginalen som motsvarar värdet av förvärv från andra näringsidkare inom EG i förhållande till det totala värdet av förvärv från andra näringsidkare.

Exempel

Ett reseföretag arrangerar en 14-dagars resa med uppehåll 7 dagar i Stockholm och 7 dagar i Oslo. Priset för resan uppgår till 10 800 kr inkl. mervärdesskatt. Av kostnaderna till andra näringsidkare för resan kan 5 000 kr hänföras till Stockholm och 4 000 kr till Oslo.

Hela vinstmarginalen (10 800 kr - 9 000 kr)	1 800 kr
Den del av vinstmarginalen som skall beskattas, dvs. tillhandahållandet inom EG (5/9 av 1 800 kr). Den del av resetjänsten som avser Oslo dvs. utanför EG) är undantagen från beskattning.	1 000 kr

Eftersom marinalskatten ingår i resans pris och således även i marginalen utgör beskattningsunderlaget.

80 % av 1 000 kr, dvs.	800 kr
Marginalskatt (25 % av 800 kr)	200 kr

Om en resetjänst tillhandahålls både inom och utanför EG och t.ex. transporttjänsten utförs med reseföretagets egna fordon, får man i likhet med ovanstående exempel först beräkna reseföretagets vinstmarginal. Vid beräkning av vinstmarginalen bör reseföretagets egen prestation behandlas på motsvarande sätt som förvärven från andra näringsidkare (jfr avsnitt 3.3). Det bör alltså inte vara någon skillnad i det avseendet jämfört med när en resetjänst endast tillhandahålls inom EG. Om marginalen beräknas med ledning av schablonen, dvs. till 13 % av resans pris, ingår därmed en beräknad marginal för den egna prestationen. Den framräknade marginalen får sedan fördelas i relation till hur resans kostnader hänför sig till EG-land och tredje land.

Resterande del av värdet (87 %) av den egna transporttjänsten beskattas enligt ML:s allmänna bestämmelser. Om transporten har skett direkt till annat land är den omsatt utomlands. Den egna transporttjänsten belastas då inte av mervärdesskatt enligt ML:s allmänna bestämmelser.

6.2 Särskilt om flygresor och kryssningar

EG:s mervärdesskattekommitté har tagit upp en fråga om beskattningsland för utlandsflygningar. Majoriteten ansåg att, om resebyråer tillhandahåller flygningar mellan medlemsstater utan andra mellanliggande landningar än sådana som är av teknisk natur, skall hela marginalen beskattas. Vid motsvarande tillhandahållande som avser flygningar till tredje land bör således hela marginalen undantas från beskattning.

EG:s mervärdesskattekommitté har även tagit upp en fråga om beskattningsland för kryssningar och kommit fram till följande ställningstagande:

• Om kryssningen utförs enbart mellan EG-hamnar skall resebyråns hela marginal beskattas där resebyrån har sitt fasta driftställe.
• Om fartyget vid kryssningen lämnar en EG-hamn för en hamn i tredje land, skall resebyråns hela marginal undantas från beskattning.
• Om kryssningen innefattar hamnbesök både inom och utanför EG, skall bara den del av resebyråns kryssningstjänst som avser omsättning utanför EG undantas från marginalbeskattning.

Mervärdesskattekommittén ansåg emellertid inte att ställningstagandet i någotdera fallet kunde hindra en resebyrå från att i stället tillämpa den ordning som framgår av artikel 26.3 i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv som motsvaras av 9 b kap. 4 § 2 st ML (jfr avsnitt 6.1 ).

6.3 Särskilt om en resebyrås förmedlingsprovision

En resebyrå som förmedlar en resetjänst åt en researrangör som säljer i eget namn, får bedöma skatteplikten för den förmedlingsprovision som uppbärs från researrangören enligt ML:s allmänna bestämmelser (jfr avsnitt 3.1). Omsättningen av förmedlingstjänsten är inte undantagen från skatteplikt. Resebyråns förmedlingstjänst är omsatt inom landet om resetjänsten som sådan är omsatt inom EG, enligt 5 kap. 7 a § ML, under förutsättning att förmedlingen företas i Sverige och förvärvet av förmedlingstjänsten inte har gjorts under angivande av ett registreringsnummer för köparen i ett annat EG-land. Är resetjänsten däremot omsatt utanför EG, är förmedlingstjänsten omsatt utomlands enligt 5 kap. 11 § ML. Det bör noteras att om en resebyrå inte förmedlar en resetjänst utan t.ex. enbart en persontransporttjänst eller en hotelltjänst, är förmedlingstjänsten fortfarande omsatt utomlands enligt 5 kap. 4 § respektive 5 § ML under förutsättning att transporttjänsten eller hotelltjänsten är omsatt utomlands.

7 Skattesats

Den generella skattesatsen, f.n. 25 %, är tillämplig på omsättning av en resetjänst oavsett vilken skattesats som gäller för de underliggande varorna eller tjänsterna.

8 Skattedebitering i faktura

Om mervärdesskatt skall redovisas enligt marginalmetoden behöver reseföretaget inte redovisa skatten eller beskattningsunderlaget i fakturan. Är köparen av resetjänsten en näringsidkare krävs det däremot att skatten redovisas öppet i fakturan för att denne skall ha avdragsrätt eller rätt till återbetalning av ingående skatt. (Se 9 b kap. 5 § ML).

Om resenären är en näringsidkare, vars verksamhet medför rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt, får reseföretaget tillämpa ML:s allmänna bestämmelser i stället för marginalmetoden vid omsättning av resetjänster (9 b kap. 6 § ML). Vad gäller reseföretagets skyldighet att undersöka om avdragsrätt eller rätt till återbetalning föreligger i resenärens verksamhet, bör inte ställas alltför höga krav. Det får enligt RSV anses tillräckligt att resenärens registreringsnummer för mervärdesskatt finns bevarat i reseföretagets handlingar.

9 Ikraftträdande

Bestämmelserna om marginalbeskattning av resetjänster tillämpas för resetjänster som omsätts fr.o.m. den 1 januari 1996.

Bestämmelserna om marginalbeskattning för resetjänster bör enligt RSV tillämpas på resor vars avresedag infaller fr.o.m. den 1 januari 1996, under förutsättning att reseföretagets avtal med resenären är ingånget den 1 november 1995 eller senare.