HFD 2017 ref. 58, Tidpunkten för beskattning av inkomst från upplåtelse av rätt att avverka skog i form av ett avverkningsuppdrag

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 20 oktober 2017, mål nr 4938-16 och 4939-16

Inkomsttaxering 2011

Sammanfattning

I domen klargör Högsta förvaltningsdomstolen vid vilken tidpunkt ersättning från upplåtelse av rätt att avverka skog i form av ett avverkningsuppdrag ska tas upp som intäkt vid beskattningen enligt bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed. Bokföringsnämnden lämnade yttrande i målet om att god redovisningssed i detta fall innebar att intäkterna skulle redovisas när väsentliga risker och förmåner som var förknippade med att äga virket övergått från säljaren till köparen. Inkomsten skulle även kunna beräknas på ett tillförlitligt sätt. Näringsidkarna upprättade ett årsbokslut i enlighet med Bokföringsnämndens äldre normgivning (BFNAR 2003:3 Redovisning av intäkter).

I det aktuella fallet ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att avtalsvillkoren innebar att väsentliga risker och förmåner som var förknippade med att äga den skog som omfattades av avtalet överfördes till skogsbolaget först när inmätningen var gjord. Vid samma tidpunkt kunde även köpeskillingen beräknas på ett tillförlitligt sätt. Vid denna tidpunkt skulle den aktuella ersättningen redovisas som intäkt.

Referat

Frågan i målet var vid vilken tidpunkt som ersättningen från en upplåtelse av rätt att avverka skog i form av ett avverkningsuppdrag skulle tas upp som intäkt vid inkomstbeskattningen och innebörden av god redovisningssed avseende intäktsredovisningen.

Två skogsägare hade upplåtit en rätt att avverka skog i form av ett avverkningsuppdrag. Skogsägarna hade fått en dellikvid som förskott från skogsbolaget. Den resterande ersättningen skulle de erhålla efter avverkning och inmätning. Skogsägarna avslutade den löpande bokföringen med ett årsbokslut och tillämpade Bokföringsnämndens äldre normgivning (BFNAR 2003:3 Redovisning av intäkter). Skogsägarna yrkade att ersättningen skulle beskattas enligt 14 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, och att intäkten i sin helhet skulle tas upp till beskattning det år som avverkning och inmätning skedde.

Resultatet av näringsverksamhet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Vid beräkningen av resultatet ska inkomster tas upp som intäkter och utgifter dras av som kostnader det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed om något annat inte är särskilt föreskrivet i lag (14 kap. 2 § IL).

Bokföringsnämnden lämnade ett yttrande i målet om god redovisningssed avseende intäktsredovisningen av ersättning vid upplåtelse av rätt att avverka skog i form av avverkningsuppdrag. Av yttrandet framgick att det är god redovisningssed att vid bedömningen av när en inkomst ska intäktsredovisas kan inkomster från upplåtelse av avverkningsuppdrag jämställas med varuförsäljning. Anledningen till det är att syftet med ett avtal om avverkningsuppdrag är att skogsägaren avser att sälja virket på den areal som avtalet omfattar. Det har stora likheter med varuförsäljning och intäktsredovisningen vid sådan försäljning kan ge vägledning vid redovisningen av intäkter från upplåtelse av avverkningsuppdrag. Det innebär att intäkterna ska redovisas när väsentliga risker och förmåner som är förknippade med att äga virket övergår från säljaren till köparen och inkomsten kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Vidare ska det vara sannolikt att de ekonomiska fördelarna som företaget ska få av transaktionerna kommer att tillfalla företaget. Vid vilken tidpunkt dessa förutsättningar är uppfyllda beror på avtalsvillkorens innehåll och omständigheterna i det enskilda fallet. Om annat inte framgår av omständigheterna, är tidpunkten då intäkterna från avverkningsuppdraget ska redovisas då det efter utförd avverkning är möjligt att bestämma virkets volym och därmed köpeskillingen, d.v.s. när virket har mätts in.

Högsta förvaltningsdomstolen instämde i Bokföringsnämndens bedömning av innebörden av god redovisningssed. Domstolen bedömde att avtalsvillkoren innebar att väsentliga risker och förmåner som var förknippade med att äga den skog som omfattades av avtalet överfördes till skogsbolaget först när inmätningen var gjord. Vid samma tidpunkt kunde även köpeskillingen beräknas på ett tillförlitligt sätt. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det var vid denna tidpunkt som ersättningen skulle tas upp som intäkt. Mot bakgrund av det ansåg domstolen att det inte var förenlig med god redovisningssed att ta upp inkomsten som intäkt redan det beskattningsår som avtalet ingicks och ersättningen tog emot.

Skatteverkets kommentar

Avgörandet överensstämmer med ett tidigare brevsvar från Bokföringsnämnden, daterat den 29 november 2016, där nämnden har gett uttryck för innebörden av god redovisningssed avseende intäktsredovisningen vid upplåtelse av rätt att avverka skog i form av avverkningsuppdrag när Bokföringsnämndens äldre normgivning tillämpas (BFNAR 2003:3 Redovisning av intäkter). Skatteverkets uppfattning är att innebörden av god redovisningssed avseende när väsentliga risker och förmåner ska anses ha övergått vid upplåtelse av rätt att avverka skog i form av avverkningsuppdrag såsom det kommer till uttryck i avgörandet, även gäller om ett företag tillämpar K2-regelverken från Bokföringsnämnden (BFNAR 2016:10 Årsredovisning i mindre företag respektive BFNAR 2017:3 Årsbokslut) eller K3-regelverket (BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning).

Referenser

14 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229)