Områden: Mervärdesskatt, Skattetillägg & andra sanktionsavgifter (Skattetillägg)

Datum: 2000-11-23

Dnr: 10376-00/100

Sammanfattning

I denna skrivelse redovisar Riksskatteverket (RSV) sin uppfattning om när kvittning mellan utgående och ingående mervärdesskatt kan ske vid bestämmande av underlag för skattetillägg. Vad gäller skattetillägg vid oriktig uppgift angående viss omsättning ska en kvittningsinvändning avseende ytterligare ingående skatt som är direkt hänförlig till denna omsättning godtas om den skattskyldige visar att avdrag för den ingående skatten ska medges och att erforderligt samband mellan ut- och ingående skatt föreligger. Även för mervärdesskattepliktiga tjänster ska kvittning medges om erforderligt samband mellan ut- och ingående skatt föreligger. En grundläggande förutsättning är dock att varje redovisningsperiod är sluten och att kvittning inte tillåts mellan dessa.

När skattetillägg tagits ut i samband med skönsbeskattning/skönstaxering i avsaknad av deklaration och den skattskyldige senare hävdar att han har ytterligare ingående skatt hänförlig till den period som skönsbeskattningen/skönstaxeringen avser ska detta inte ses som en kvittningsinvändning vid bestämmande av underlaget för skattetillägg. Om skönsbeskattning/skönstaxering skett och skattetillägg tagits ut på grund av brister i eller bristfälligt underlag för deklarationen kan bristerna avse antingen enbart den utgående skatten eller såväl den utgående som den ingående skatten. En invändning från den skattskyldige om ytterligare avdrag för ingående skatt ska vid bestämmande av underlaget för skattetillägg, i de fall bristerna enbart avser underlaget för den utgående skatten, ses som en kvittningsinvändning.

Vad gäller gemenskapsinterna förvärv (GIF) är såväl ut- som ingående skatt direkt hänförlig till samma förvärv och normalt lika stora. Något underlag för att ta ut skattetillägg finns inte i dessa fall. Om den utgående skatten är större än den ingående skatten och någon redovisning inte skett ska skattetillägg påföras på mellanskillnaden. Vad som gäller för GIF gäller även vid förvärv av tjänster från annat EG-land och land utanför EG.

1. Inledning

Enligt 15 kap. 3 § skattebetalningslagen (1997:483), SBL - tidigare 18 kap. 3 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML - och 5 kap. 2 a § taxeringslagen (1990:324), TL, ska underlag för skattetillägg bestämmas utan hänsyn till invändningar som rör någon annan fråga än den som föranlett tillägget (äkta kvittningar). Det är således endast oäkta kvittningar, dvs. invändningar som är direkt hänförliga till den oriktiga uppgiften, som påverkar underlaget för skattetillägg.

Kammarrätten i Stockholm har i dom den 12 maj 1999 (målnr 2129-1998) funnit att felaktigt redovisad utgående skatt inte kunde anses ha ett sådant direkt samband med av bolaget lämnad oriktig uppgift i form av för tidigt avdragen ingående skatt att förutsättningarna för kvittning var uppfyllda. Vidare har Kammarrätten i Stockholm i dom den 13 mars 2000 (målnr 7553-1999), med hänvisning till 5 kap. 2 a § TL, funnit att kvittning mellan utgående och ingående skatt inte skulle ske när ett bolag underlåtit att redovisa såväl utgående som ingående skatt i sin självdeklaration. I dom den 12 april 2000 (målnr 8395-1998) har Kammarrätten i Göteborg uttalat att skattetillägg ska beräknas separat på utgående respektive ingående skatt samt för varje redovisningsperiod för sig. Domarna från Kammarrätten i Stockholm har överklagats av respektive bolag. Frågan om prövningstillstånd har ännu inte avgjorts av Regeringsrätten. En sammanfattning av dessa domar finns i RSV:s rättsfallsprotokoll nr 21/00.

Kammarrätten i Stockholm har därefter i dom den 31 oktober 2000 (målnr 5390-1998) funnit att ingående skatt hänförlig till försåld avverkningsrätt hade sådant samband med den utgående skatten avseende försäljningen att underlaget för skattetillägg skulle reduceras med den ingående skatten. För en sammanfattning av domen hänvisas till RSV:s rättsfallsprotokoll nr 34/00. Av intresse är också Kammarrättens i Stockholm dom den 3 juli 2000 (målnr 5344-1999). Förutsättningarna var i princip desamma som i målnr 7553-1999 och utgången blev också likadan som i sistnämnda mål. Även denna dom är överklagad till Regeringsrätten, som ännu inte avgjort frågan om prövningstillstånd. Vidare kan nämnas en inte överklagad dom den 17 april 2000 (målnr 5679-1999) samt en dom den 7 november 2000 (målnr 3336-2000) från Kammarrätten i Stockholm, också dessa med liknande förutsättningar och samma utgång som målnr 7553-1999.

RSV har i anvisningar (RSV II 1972:17.1, [RSV Im 1972:3.1], avsnitt B och RSV Im 1975:3, avsnitt B) behandlat frågan när kvittning kan ske vid bestämmande av underlag för skattetillägg i mervärdesskatteärenden.

RSV har vidare i skrivelse den 17 mars 1997, dnr 2436-97/900, Skattetillägg enligt mervärdesskattelagen vid EG-förvärv, uttalat bl.a. att ett EG-förvärv, s.k. GIF, bör betraktas som två frågor vid bestämmande av underlag för skattetillägg enligt ML. RSV har därefter i skrivelse den 17 september 1999, dnr 9118-99/100, Skattetillägg och GIF, reviderat sitt ställningstagande och angett att kvittningsförbudet i 15 kap. 3 § SBL inte gäller vid GIF.

RSV avser att upphäva RSV II 1972:17.1 (RSV Im 1972:3.1) och RSV Im 1975:3 och ersätta dessa med allmänna råd. I avvaktan därpå gäller vad som nedan uttalas angående kvittning vid bestämmande av underlag för skattetillägg i mervärdesskatteärenden. Denna skrivelse ersätter också ovan nämnda två skrivelser avseende GIF.

2. När kan kvittning ske mellan utgående och ingående skatt vid bestämmande av underlag för skattetillägg?

En grundprincip är att varje redovisningsperiod (kalendermånad eller beskattningsår) är sluten, jfr. 10 kap. 14-16 §§ SBL. Detta får till följd att kvittning inte är tillåten mellan olika redovisningsperioder.

2.1 Skattetillägg vid oriktig uppgift (15 kap. 1 § SBL, 5 kap. 1 § TL)

I de fall utgående skatt på viss omsättning inte redovisats och den skattskyldige invändningsvis hävdar att han inte tillgodofört sig avdrag för ingående skatt som är direkt hänförlig till denna omsättning ska skattetillägget beräknas på skillnaden mellan den utgående skatten och sådan avdragsgill ingående skatt. Detta förutsätter att den skattskyldige visat att avdrag för den ingående skatten ska medges och att erforderligt samband mellan ut- och ingående skatt föreligger. Invändningen får under sådana förutsättningar anses röra samma fråga som den som föranlett skattetillägget.

2.1.1 Identitet mellan omsättnings- och anskaffningsobjekt

Om identitet föreligger mellan omsättnings- och anskaffningsobjekt ska erforderligt samband mellan ut- och ingående skatt anses föreligga.

2.1.2 Samma slag av tillgångar

Det är även tillräckligt att fråga är om samma slag av tillgångar inom samma verksamhet för att ingående skatt ska anses ha erforderligt samband med viss omsättning. Som exempel kan nämnas rå- och stapelvaror till försäljning, men även cykelhandlaren som köper och säljer cyklar. Sådant samband föreligger däremot inte om cykelhandlaren i sin verksamhet även omsätter andra slags tillgångar än cyklar och den utgående skatten avser cyklar medan den ingående skatten avser andra tillgångar.

2.1.3 Råämnen och varor till förädling

I många fall avser en omsättning av vara sådan vara som tillverkats/producerats av inköpta råämnen eller varor till förädling. Som exempel kan nämnas bageriets inköp av mjöl för tillverkning av bröd. Den ingående skatt som belöper sig på anskaffning av sådana råämnen eller förädlingsvaror ska i dessa fall anses ha erforderligt samband med den utgående skatt som belöper sig på omsättningen.

2.1.4 Anläggningstillgångar och omkostnader

Ingående skatt som belöper sig på anskaffning av anläggningstillgångar eller på anskaffning av omkostnadskaraktär kan normalt inte anses ha erforderligt samband med omsättning av vara från varulager.

2.1.5 Tjänster

Även för mervärdesskattepliktiga tjänster ska kvittning medges om erforderligt samband mellan ut- och ingående skatt föreligger. Ett exempel på sådant samband är ingående skatt som belöper sig på förvärv av underentreprenörers tjänster. Andra exempel är inköp av material och råvaror vid tillhandahållande av byggnadsentreprenad respektive serveringstjänst.

2.2 Utebliven redovisning av mervärdesskatt i självdeklaration

Vad som ovan sagts i avsnitt 2 gäller även när den skattskyldige underlåtit att redovisa ut- och ingående skatt i självdeklarationen och skattemyndigheten därefter på förfrågan erhållit tillräckliga uppgifter om såväl ut- som ingående skatt. Den skattskyldige har således även i detta fall att framställa kvittningsinvändning och att därvid visa att erforderligt samband föreligger mellan ut- och ingående skatt för att kvittning ska få ske. Om inte all oredovisad utgående skatt har ett sådant samband med oredovisad ingående skatt kan således skattetillägg komma att påföras även i de fall deklarationen utvisar skatt att återfå.

2.3 Vid skönsbeskattning/skönstaxering (15 kap. 2 § SBL, 5 kap. 2 § TL)

2.3.1 I avsaknad av deklaration

När fråga är om skönsbeskattning eller skönstaxering i avsaknad av deklaration utgörs underlaget för skattetillägg av en uppskattning av skatten. Vid uppskattningen görs en samlad bedömning av skattens storlek, varvid förekomst av ingående skatt beaktas. Det är således det på skälig grund uppskattade beloppet av skatt att betala som utgör underlag för skattetillägg i dessa fall. En schablonmässig skönsbeskattning i samband med omprövning enligt 11 kap. 19 § andra stycket SBL innebär alltid att underlaget för skattetillägg utgörs av det på skälig grund uppskattade beloppet av skatt att betala. Om skönsbeskattning/ skönstaxering i avsaknad av deklaration skett och den skattskyldige exempelvis senare hävdar att han har ytterligare ingående skatt hänförlig till den period som skönsbeskattningen/ skönstaxeringen avser ska detta inte ses som en kvittningsinvändning, utan snarare som ett påstående om att den skönsmässiga beräkningen av skatten (där såväl ingående som utgående skatt beaktats) är felaktig.

2.3.2 På grund av brister i eller bristfälligt underlag för deklarationen

Vid skönsbeskattning enligt SBL på grund av brister i eller bristfälligt underlag för deklarationen kan bristerna avse antingen enbart den utgående skatten eller såväl den utgående som den ingående skatten. I de fall bristerna enbart avser underlaget för den utgående skatten är det endast denna som egentligen behöver uppskattas (exempelvis vid höjning efter bruttovinstberäkning), även om också slutprodukten därigenom givetvis blir en uppskattning. Skönsbeskattningen är således hänförlig till brister i underlaget för den utgående skatten och skattetillägget beräknas på höjningen av den utgående skatten. Om den skattskyldige därvid invänder att han har ytterligare avdrag för ingående skatt att tillgodogöra sig ska detta ses som en kvittningsinvändning. Den skattskyldige måste således i dessa fall visa att avdrag för den ingående skatten ska medges och att erforderligt samband mellan den uppskattade utgående skatten och det kvittningsvis yrkade avdraget för ingående skatt föreligger. Motsvarande gäller hantering av mervärdesskatt vid skönstaxering enligt TL.

Är bristerna däremot sådana att såväl utgående som ingående skatt måste uppskattas (exempelvis vid krympning av verksamhet), dvs. skönsbeskattningen/skönstaxeringen är hänförlig till såväl ut- som ingående skatt, hänvisas till vad som sägs i avsnitt 2.3.1.

2.3.3 När skönsbeskattningen/skönstaxeringen innefattar rättelse av oriktig uppgift

En skönsbeskattning/skönstaxering kan även innefatta rättelse av en oriktig uppgift från den skattskyldige, t.ex. underlåtenhet att redovisa utgående skatt avseende en viss specifik omsättning. Till den del skönsbeskattningen/skönstaxeringen innefattar rättelse av oriktig uppgift ska skattetillägg tas ut enligt bestämmelserna i 15 kap. 1 § SBL respektive 5 kap. 1 § TL (se 15 kap. 2 § andra stycket SBL respektive 5 kap. 2 § första stycket TL). Beträffande invändningar från den skattskyldige avseende del av skönsbeskattning/skönstaxering som innefattar rättelse av oriktig uppgift gäller vad som anförts under avsnitt 2.1 - 2.1.5.

2.4 Gemenskapsinterna förvärv

Bestämmelserna i ML avseende GIF omfattar förvärv av varor. För ett GIF är det köparens förvärv och inte säljarens omsättning som utgör den beskattningsgrundande händelsen. Ett GIF medför, i en helt eller delvis skattepliktig verksamhet, att såväl utgående som ingående skatt ska redovisas vid förvärvet. Den utgående och den ingående skatten är således direkt hänförlig till samma förvärv, dvs. samma vara. I enlighet med vad som ovan anförts finns i dessa fall inte något underlag att ta ut skattetillägg på om den ingående och den utgående skatten är lika stora, vilket normalt torde vara fallet. Om den utgående skatten är större än den ingående skatten och någon redovisning inte skett ska skattetillägg påföras på mellanskillnaden.

En till GIF närliggande situation är förvärv av vissa tjänster från annat EG-land och även från land utanför EG. Under vissa omständigheter ska köparen i dessa fall betala mervärdesskatt till svenska staten (se 1 kap. 2 § första stycket 2 och 3 ML). Även här rör det sig om förvärv, men lagtekniskt är förvärvaren av tjänsten skattskyldig för säljarens omsättning. Vad som anförts beträffande underlag för skattetillägg vid GIF gäller även vid förvärv av dessa tjänster från annat EG-land och land utanför EG.

Till toppen