Skattetillägg enligt mervärdeskattelagen vid EG-förvärv

1 Bakgrund

Denna promemoria är föranledd av Riksskatteverkets (RSV:s) inlägg i MOMS-KONF i fråga om skattetillägg enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML, vid EG-förvärv (inlägg nr 1663 ). För att underlätta läsningen av promemorian bifogas en kopia av en momsdeklaration, se bilaga 2 (ej på hemsidan). Inlägget har föranlett många kommentarer. En del har ansett att EG-förvärv måste anses utgöra en sak. Andra har ansett att EG-förvärv utgör två saker, men att RSV:s förslag till tillämpning av eftergiftsgrunden "uppenbart oskäligt" i 18 kap. 6 § ML, dvs. den s.k. ventilen, leder till ett icke önskat resultat. Den följande framställningen avser att ytterligare belysa problematiken kring skattetillägg vid EG-förvärv.

Inledningsvis bör konstateras att RSV i första hand skall tolka bestämmelserna om skattetillägg i ML, och således inte utgå från ett önskvärt resultat. Ger tolkningen av dessa bestämmelser ett oönskat resultat bör RSV således i första hand överväga om en lagändring bör begäras framför att bestämmelserna tillämpas på ett icke lagenligt sätt. Föreligger oklarhet om hur gällande bestämmelser bör tolkas bör frågan bli föremål för domstols prövning.

2 En eller två frågor?

Vid en bedömning av de olika fall som ställdes till RSV om skattetillägg vid förvärv blir frågan först om ett EG-förvärv utgör en eller två frågor. Som en yttre ram för avgränsningen måste alltid gälla varje redovisningsperiod.

2.1 Vad talar för att EG-förvärv är att anse som två frågor?

När fråga inte är om EG-förvärv utgör utgående skatt (UM) en följd av en transaktion, en försäljning (omsättning), och ingående skatt (IM) en följd av en annan transaktion, ett inköp (förvärv). Det rör sig då således om två olika frågor.

Enligt 1 kap. 1 § första stycket 2. ML skall moms betalas till staten vid skattepliktigt EG-förvärv av varor som är lös egendom, om inte omsättningen är gjord inom landet. Redovisningen av UM är således hänförlig till arten av förvärv, dvs. EG-förvärv. Enligt 8 kap. 3 § första stycket ML får den som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för IM som hänför sig till förvärv i verksamheten. Avdragsrätten är beroende av om den skattskyldiges verksamhet i sig medför skattskyldighet och om förvärvet har gjorts i denna verksamhet. Rätten till avdrag bedöms således självständigt, dvs. oavsett om det rör sig om ett EG-förvärv eller ett "vanligt" förvärv. Avgörande för avdragsrätten är således inte att ett EG-förvärv ägt rum utan att ett förvärv gjorts i en verksamhet som medför skattskyldighet. Det sagda talar för att det föreligger två frågor, dels ett EG-förvärv som medför skyldighet att betala moms till staten och dels fråga om rätt till avdrag för IM på grund av förvärv i verksamheten.

Det finns andra till EG-förvärv av varor närliggande situationer där det också torde vara fråga om två frågor. Ett fall är när en svensk företagare köper vissa tjänster, t.ex. transport- och konsulttjänster (jfr 5 kap. 5 a och 7 §§ ML), från ett annat EG-land. I dessa fall skall köparen under vissa omständigheter betala moms till den svenska staten. Det rör sig också i dessa fall om förvärv, men lagtekniskt är förvärvaren av tjänsten skattskyldig för säljarens omsättning (se 1 kap. 2 § första stycket 2. och 3. ML). I dessa fall baseras således UM på en omsättning och IM på ett förvärv för verksamheten. Till detta kan läggas svårigheterna att i vissa fall på t.ex. dataområdet dra gränsen mellan vad som är en vara eller en tjänst. Ett annat fall är vid import. Tullen tar ut importmoms då varor tas in till Sverige från tredje land. Tullen kan därvid inte vid påförande av ett eventuellt tulltillägg ta hänsyn till om importören har avdragsrätt för IM (jfr 18 kap. 13 § ML).

En rimlig utgångpunkt borde vara att behandla skattetilläggsfrågan lika, oavsett om fråga är om förvärv av vara eller tjänst och oavsett om ett förvärv sker från EG-land eller från tredje land.

2.2 Vad talar för att EG-förvärv bör anses som en fråga?

EG-förvärv skiljer sig från övriga moms-transaktioner vad gäller redovisningen av UM och IM. Vid EG-förvärvet är det fråga om ett förvärv som leder till redovisning av både UM och IM i de fall då verksamheten helt eller delvis medför skattskyldighet. Detta skulle kunna sägas avse ett händelseförlopp. Säljs sedan varan vidare blir det en ny transaktion, dvs. ett annat händelseförlopp och därmed en annan sak.

Möjligen skulle en jämförelse även kunna göras med behandlingen av skattetilläggsfrågan på inkomstskatteområdet vad gäller beräkningen av särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP). Vid denna beräkning är underlaget avgörande för vilken skatt som skall tas ut i det konkreta fallet. En höjning av underlaget för SLP leder till att avdrag för SLP medges med ett högre belopp. Vid en beräkning av underlaget för skattetillägg bör kvittning ske med det ytterligare avdrag för löneskatt som medges med anledning av höjningen. I inkomstskattesammanhang menar man att det rör sig om s.k. automatisk oäkta kvittning.

Det kan också göras gällande att ett fall av de under avsnitt 2.1 nämnda till EG-förvärv av varor närliggande situationer skulle kunna anses utgöra en fråga. Detta gäller EG-förvärv av tjänster. Vid sådant förvärv är det själva förvärvet som utlöser skattskyldigheten, även om skattskyldigheten lagtekniskt har avseende på säljarens omsättning. Däremot torde det aldrig kunna hävdas att UM och IM vid importmoms är en fråga.

Om EG-förvärvet kan anses utgöra en fråga, dvs. en transaktion, t.ex. benämnd "beskattning av EG-förvärv", får det till följd att s.k. oäkta kvittning alltid är möjlig. Om UM är lika stor som IM blir skatten 0 kr och därmed finns inget underlag att ta ut skattetillägg på.

Om däremot UM är större än IM skall skattetillägg påföras på mellanskillnaden. I dessa fall aktualiseras frågan om grund för eftergift föreligger.

Vid angivna förhållanden torde skattetillägget komma att beräknas på ett underlag som av många kan upplevas som rimligare än då EG-förvärv anses utgöra två frågor. Det sistnämnda argumentet synes vara det tyngsta hos flera av dem som förespråkar att EG-förvärv skall betraktas som en fråga. Å andra sidan utgör en sådan argumentation i princip också en argumentation för att alltid tillåta kvittning, vilket i realiteten innebär att kvittningsförbudet i 18 kap. 3 § ML i princip aldrig blir tillämpligt inom en redovisningsperiod.

3 Öppet yrkande i något fall?

Det finns de som hävdar att den skattskyldige i fall 2 och 3 inte ens har lämnat oriktiga uppgifter utan att fråga är om öppna yrkanden. Argumentationen är därvid följande. Den skattskyldige har i momsdeklarationen i både fall 2 och 3 redovisat värde av varuförvärv från EG på rad 11 och UM skall därför redovisas på rad 4. Genom att inte ange något belopp på rad 4 kan SKM konstatera att det brister i den skattskyldiges redovisning. Enligt denna argumentation har den skattskyldige härigenom fullgjort sin uppgiftsskyldighet, vilket innebär att SKM:s utredningsskyldighet inträder.

Mot detta kan föras följande resonemang. Det kan starkt ifrågasättas om öppna yrkanden kan föreligga i fall 2 och 3. Har den skattskyldige fullgjort sin uppgiftsskyldighet (se 13 kap. 1 a § ML) genom att endast redovisa värde av EG-förvärv på rad 11? För att uppgiftsskyldigheten skall kunna anses fullgjord bör krävas att omständigheter av avgörande betydelse för bedömningen av övriga sakuppgifter har redovisats. Så är inte fallet här. En redogörelse för EG-förvärv medför inte med automatik kunskap om vilket belopp som skall fyllas i som UM och eventuellt som IM. Det kan vara fråga om blandad verksamhet och därmed begränsad avdragsrätt, om direkt avdragsförbud för förvärv av personbil eller för förvärv till stadigvarande bostad, eller om förvärv av varor med olika skattesatser. Skattemyndigheten blir därvid tvungen att ta kontakt med den skattskyldige, eftersom det endast är denne som har tillgång till de uppgifter som fattas i aktuellt hänseende. Denna kontakt får anses utgöra en påminnelse till den skattskyldige om dennes uppgiftsskyldighet. Någon utredningsskyldighet kan således inte anses ha uppkommit för SKM. Öppna yrkanden kan således inte anses föreligga i fall 2 och 3.

4 RSV:s ställningstagande

Såsom framgått i avsnitt 2 finns det argument som talar både för och emot att EG-förvärv bör betraktas som två frågor. RSV anser dock att övervägande skäl talar för en sådan bedömning. Med hänsyn till den oklarhet som ändock får anses föreligga i frågan anser RSV att det är lämpligast att det slutliga avgörandet får göras i en domstolsprövning. RSV har därför för avsikt att på lämpligt sätt se till att frågan blir föremål för domstols prövning.

I avvaktan på en sådan prövning rekommenderar RSV att SKM betraktar EG-förvärv som två olika frågor. Något s.k. öppet yrkande kan inte anses föreligga i något av de i bilaga 1(ej på hemsidan) angivna fallen.

Vad gäller tillämpningen av reglerna om eftergift får reglerna i 18 kap. 6 § ML på vanligt sätt prövas i varje enskilt fall.