Högsta förvaltningsdomstolens dom den 19 juni 2018, mål nr 421-17

Inkomstbeskattning 2012

Sammanfattning

HFD har i målet prövat om köparen eller säljaren är skattskyldig för resultatet i ett kommanditbolag i en situation när andelarna i kommanditbolaget avyttrats under beskattningsåret och resultatet enligt överlåtelseavtalet ska tillfalla köparen men säljaren före avyttringen tillgodogjort sig kommanditbolagets samtliga inkomster genom uttag.

Enligt överlåtelseavtalet avyttrades andelarna för en krona, vilket motsvarar vad som vid överlåtelsen fanns kvar i kommanditbolagets kassa. Vidare framgick av avtalet att säljaren och köparen kommit överens om att resultatet i kommanditbolaget, såväl skattemässigt som civilrättsligt, skulle tillfalla köparen.

HFD uttalar att mot den i målet angivna bakgrunden kan överlåtelseavtalet inte anses medföra annat än att säljaren överlåtit endast skattskyldigheten för årets resultat till köparen eftersom säljaren före avyttringen tillgodogjort sig hela resultatet i kommanditbolaget genom uttag.

Allmänt gäller att skattskyldigheten för inkomster bara kan överföras om det finns stöd för en sådan överlåtelse i inkomstskattelagen. Vad som sägs i det aktuella avtalet om att årets resultat skattemässigt ska tillfalla köparen ska därför inte tillmätas någon betydelse. Med hänsyn härtill och eftersom den avtalade fördelningen av resultatet framstår som orimlig och uteslutande betingad av skatteskäl (jfr RÅ 2002 ref. 115) ska säljaren beskattas för det överskott som uppkommit i kommanditbolaget fram till överlåtelsetillfället.

Referat

Bakgrund

Ett aktiebolag (bolaget) ägde 99,9 procent av andelarna i ett kommanditbolag (kommanditbolaget). Kommanditbolagets verksamhet bestod av handel med onoterade andelar och bedrevs från den 1 juli 2011 och fram till den 17 december 2012 då bolaget avyttrade andelarna till ett aktiebolag (C AB) med ett stort inrullat underskott. Före avyttringen hade bolaget tagit ut medel ur kommanditbolaget med sammanlagt nästan 68 miljoner kr. Det uttagna beloppet överensstämde i allt väsentligt med kommanditbolagets resultat för räkenskapsåret. Kommanditbolaget avregistrerades i april 2013.

Enligt överlåtelseavtalet avyttrades andelarna för en krona, vilket motsvarar vad som vid överlåtelsen fanns kvar i kommanditbolagets kassa. Vidare framgår att bolaget och C AB kommit överens om att resultatet i kommanditbolaget, såväl skattemässigt som civilrättsligt, skulle tillfalla C AB. Till avtalet fogades en resultatrapport och en balansrapport som visar kommanditbolagets resultat och ställning vid avyttringstillfället. Av balansrapporten kan utläsas att utöver kassan på en krona hade kommanditbolaget tillgångar i form av en fordran på ca fyra miljoner kronor. Fordran avsåg medel som bolaget betalat in för kommanditbolagets räkning på ett klientmedelskonto hos en juristfirma.

C AB redovisade i sin deklaration för beskattningsåret 2013 kommanditbolagets resultat, knappt 68 miljoner kr. Detta överskott kunde emellertid kvittas mot underskott hos C AB och föranledde därför inga beskattningskonsekvenser för bolaget.

Bolaget redovisade i sin deklaration en kapitalvinst om knappt 64 miljoner kr avseende de avyttrade andelarna. Eftersom andelarna i kommanditbolaget hade varit näringsbetingade hos bolaget var dock kapitalvinsten skattefri. Sammanfattningsvis kom de upparbetade vinsterna i kommanditbolaget att helt undgå beskattning.

Skatteverket beslutade att beskatta bolaget för kommanditbolagets överskott. Såväl förvaltningsrätten som kammarrätten avslog bolagets överklaganden.

Rättslig reglering

Av 5 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229) (IL) framgår att ett svenskt handelsbolag inte är skattskyldigt för sina inkomster. Inkomsterna ska i stället beskattas hos delägarna. Varje delägare ska enligt 3 § första stycket beskattas för så stort belopp som motsvarar hans andel av handelsbolagets inkomst, oavsett om beloppet tas ut ur bolaget eller inte.

I lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag regleras bolagsmännens inbördes rättigheter och skyldigheter. Av 2 kap. 1 § framgår att bolagsmännen har rätt att träffa avtal beträffande vad som rör deras inbördes förhållanden. Bolagsmännen kan träffa avtal om hur bolagets inkomst ska fördelas mellan dem samt om vid vilken tidpunkt som en delägare har rätt att få ut sin andel av bolagets resultat. Skulle något sådant avtal inte ha träffats gäller enligt 8 § att resultatet ska fördelas lika mellan delägarna och enligt 9 § att en delägare har rätt att få ut sin andel av bolagets resultat först sedan årsredovisning och årsbokslut upprättats.

Vid beskattningen godtas normalt den civilrättsliga fördelning som delägarna kommit överens om. Den kan dock frångås vid beskattningen om den beslutade fördelningen innebär en obehörig inkomstöverföring eller framstår som orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl (RÅ 2002 ref. 115 och där anmärkta rättsfall).

Frågan i målet

Frågan i målet är enligt HFD om köparen eller säljaren är skattskyldig för resultatet i ett handelsbolag när andelarna i bolaget avyttrats under beskattningsåret och resultatet enligt överlåtelseavtalet ska tillfalla köparen men säljaren före avyttringen tillgodogjort sig bolagets samtliga inkomster.

HFD:s bedömning

HFD avslog överklagandet och yttrade följande:

Av överlåtelseavtalet mellan bolaget och C AB framgår att parterna kommit överens om att räkenskapsårets resultat i kommanditbolaget såväl skattemässigt som civilrättsligt ska tillfalla köparen.

Enligt 5 kap. 3 § IL är en delägare skattskyldig för bolagets resultat med så stort belopp som motsvarar delägarens andel av handelsbolagets inkomst. Av lagen framgår inte hur skattskyldigheten för ett handelsbolags inkomst ska fördelas om andelar överlåts under beskattningsåret. Utgångspunkten är enligt praxis att beskattningsårets resultat ska fördelas mellan dem som är delägare vid räkenskapsårets utgång, men det finns ett visst utrymme för säljare och köpare att med skatterättslig verkan träffa en överenskommelse som innebär att bolagets resultat fram till tidpunkten för försäljningen helt eller delvis hänförs till säljaren (RÅ 1994 ref. 52 II och där anmärkta rättsfall samt RÅ 1995 ref. 33).

Bolaget har genom sin enda anställda person utövat verksamheten i kommanditbolaget och har därmed stått för såväl arbetsinsatserna som risktagandet i kommanditbolaget. Kommanditbolaget har inte haft några egna anställda eller någon egen verksamhetslokal. Den verksamhet som bolaget bedrivit i kommanditbolaget har inte ingått i överlåtelsen. Bolaget har i stället bedrivit verksamheten vidare i ett annat bolag.

Under året har bolaget löpande tillgodogjort sig tillgångarna i kommanditbolaget genom uttag. Av utredningen i målet framgår att en reversskuld om sammanlagt 36 680 000 kr har omklassificerats till delägaruttag före andelsförsäljningen. Bolaget har även före försäljningen tagit ut 1 000 000 kr avseende en kundfordran, 29 822 657 kr avseende kontanter efter avslutat bankkonto, 999 kr avseende gjord kapitalinsats samt 196 619 kr avseende upplupen ränta på reverserna. Sammanlagt uppgick uttagen till 67 700 275 kr.

Bolaget har gjort insättningar till kommanditbolaget med sammanlagt 4 069 375 kr varav 4 062 000 kr utgjordes av en insättning, samma dag som andelarna överläts, för kommanditbolagets räkning på ett klientmedelskonto hos en juristfirma.

Skillnaden mellan uttagen och insättningarna har bokförts som delägaruttag med 63 630 900 kr. Efter överlåtelsen bestod tillgångarna i kommanditbolaget endast av kassan som innehöll en krona. Därtill fanns en fordran avseende medlen som bolaget betalat in till klientmedelskontot. Överlåtelseavtalet innebär således att bolaget överlåtit andelarna i kommanditbolaget, vars verksamhet inte ingått i överlåtelsen och vars tillgångar bestod av en kassa om en krona jämte en fordran om drygt 4 miljoner kr, för en krona.

Mot den angivna bakgrunden kan enligt HFD:s mening överlåtelseavtalet inte anses medföra annat än att bolaget överlåtit endast skattskyldigheten för årets resultat om 67 691 902 kr till C AB eftersom bolaget före avyttringen tillgodogjort sig hela resultatet i kommanditbolaget genom uttag.

Allmänt gäller att skattskyldigheten för inkomster bara kan överföras om det finns stöd för en sådan överlåtelse i inkomstskattelagen. Vad som sägs i det aktuella avtalet om att årets resultat skattemässigt ska tillfalla köparen ska därför inte tillmätas någon betydelse. Med hänsyn härtill och eftersom den avtalade fördelningen av resultatet framstår som orimlig och uteslutande betingad av skatteskäl (jfr RÅ 2002 ref. 115) ska bolaget beskattas för det överskott som uppkommit i kommanditbolaget fram till överlåtelsetillfället.

Skatteverkets kommentar

HFD klargör att det inte är möjligt att i samband med en överlåtelse av ett handelsbolag endast överföra skattskyldigheten för handelsbolagets inkomster under det beskattningsår som överlåtelsen sker.

Enligt domen innebär detta att om omständigheterna är sådana att endast skattskyldigheten överförts samtidigt som den avtalade fördelningen av resultatet framstår som orimlig och uteslutande betingad av skatteskäl (jfr RÅ 2002 ref. 115) föreligger skäl att beskatta överlåtaren för det överskott som uppkommit i ett handelsbolag fram till överlåtelsetillfället.

Domen ger enligt Skatteverket uttryck för att det vid en andelsöverlåtelse under ett beskattningsår kan finnas skäl att närmare analysera vad parterna avtalat mot bakgrund av de bakomliggande omständigheterna och de faktiskt vidtagna åtgärderna och om förhållandena kan vara sådana att parterna helt eller delvis överlåtit endast skattskyldigheten för årets resultat.

Utöver de situationer som beskrivs i föreliggande dom (HFD 2018 ref. 36) och RÅ 2002 ref. 115 finns ett flertal avgöranden från HFD där den avtalade fördelningen av resultatet framstått som orimlig och uteslutande betingad av skatteskäl.

Referenser

5 kap. 1 och 3 § IL, 2 kap. 1 och 9 § lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag, RÅ 2002 ref. 115, RÅ 1994 ref. 52 II samt RÅ 1995 ref. 33.