Vem ska kapitalvinstbeskattas - dödsboet eller dess ende delägare?

1 Sammanfattning

Det är den av enmansdödsboet eller delägaren som är ägare till tillgången vid försäljningstillfället som ska ta upp kapitalvinsten till beskattning.

Om ett enmansdödsbo förvaltas av en förordnad boutredningsman eller testamentsexekutor och denne i dödsboets namn säljer en tillgång som tillhört den avlidne, innebär detta i normalfallet att en sådan försäljning får anses ske som ett led i förvaltningen av dödsboets tillgångar. Detta gäller även om försäljningen sker efter det att bouppteckningen har registrerats. Till den del delägaren dessförinnan inte har blivit ägare till tillgången genom att ha tillträtt denna, ska dödsboet ta upp kapitalvinsten till beskattning.

När det gäller ett enmansdödsbo förvaltat av den ende dödsbodelägaren bör förvaltningen normalt anses avslutad när bouppteckningen registreras. I och med att förvaltningen är avslutad anses tillgångar som inte innan dess tillträtts av delägaren vid den tidpunkten formlöst ha övergått till den ende delägaren. Förvaltningen ska då inte anses pågå enbart av den omständigheten att delägaren väljer att efter registreringstidpunkten i dödsboets namn sälja en tillgång som tidigare tillhört den avlidne. En sådan försäljning får anses ha skett för dödsbodelägarens räkning. Det är därför den som var delägare i det upplösta dödsboet som ska ta upp kapitalvinsten till beskattning.

Den ende delägaren kan inte heller styra över när hens förvaltning av dödsboet ska anses avslutad genom att inte ta över en inteckningsskuld med betryggande säkerhet i en fastighet och inte heller genom att inte ansöka om lagfart för förvärvet på det vis som anges i jordabalken.

2 Frågeställning

Skatteverket har i Rättslig vägledning utgåva 2018 under vägledningssidan Inkomstskatt/Dödsbon/Civilrätt/Enmansdödsbo angivit följande. ”I dödsbon med bara en ägare behövs inget skifte utan boets egendom övergår formlöst på den ende arvtagaren. Dödsboet anses upplöst när boutredning och förvaltning avslutats (RÅ 1960 ref. 27, RÅ 1983 ref. 1:3). Detta får i regel anses ha skett i och med att bouppteckningen har registrerats (prop. 1988/89:141 s. 3 och 8, jfr med utmätningsmålet NJA 1989 s. 452). Om det framkommer att dödsboförvaltningen avslutats dessförinnan och att inga utredningsfrågor kvarstår, torde boet anses upplöst när förvaltningen avslutats, dock tidigast på bouppteckningsdagen.”

Kammarrätten i Sundsvall har i dom meddelad den 23 juni 2014 med mål nr 2859-13 ansett att ett dödsbo som hade förvaltats av dess enda delägare inte skulle anses vara upplöst vid tidpunkten för registreringen av bouppteckningen. Detta av den anledningen att dödsbodelägaren i dödsboets namn efter registreringstidpunkten hade sålt en fastighet som den avlidne varit ägare till, varför förvaltningen inte kunde anses vara avslutad. Dödsboet ansågs fortfarande äga fastigheten och skulle därför kapitalvinstbeskattas för försäljningen. Den uppfattning som Skatteverket gav uttryck för i det målet var samma som kammarrättens. Skatteverket har dock i andra sammanhang gett uttryck för en annan uppfattning om betydelsen av att det är dödsboet som står som säljare i försäljningsavtalet.

Fråga har därför uppkommit om det ska anses ha en avgörande betydelse för om dödsboförvaltningen ska anses vara avslutad eller inte, i vems namn den ende dödsbodelägaren undertecknar kontraktet. Ska förvaltningen inte anses vara avslutad på grund av att försäljningen görs i dödsboets namn? En närliggande fråga är om det har en avgörande betydelse vem som står som ägare enligt lagfarten.

Svaren på bland andra dessa frågor har betydelse för att kunna avgöra vem som ska kapitalvinstbeskattas - dödsboet eller dess ende delägare.

Ställningstagandet avgränsas till att gälla enbart sådant dödsbo som är en svensk juridisk person, och som samtidigt är ett dödsbo efter en obegränsat skattskyldig person i Sverige.

Från dödsbon som försatts i konkurs bortses också. Sådant dödsbo bör dock i flertalet fall kunna jämställas med ett dödsbo förvaltat av förordnad boutredningsman.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Lagtext

Med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget kapital avses bland annat vinst och förlust vid avyttring av tillgångar (41 kap. 2 § inkomstskattelagen [IL]).

Lagfart ska sökas inom tre månader efter det att den handling på vilken förvärvet grundas (fångeshandlingen) upprättades. Tiden för sökande av lagfart räknas dock för den som är ensam delägare i dödsbo, från det bouppteckningen registrerades eller, om han först därefter blivit ensam delägare, från det så skedde. Om boet förvaltas av boutredningsman eller testamentsexekutor eller om boet är avträtt till konkurs ska tiden för sökande av lagfart räknas som tidigast från det fastigheten utgavs till delägaren (20 kap. 2 § 2 st. 3 jordabalken [JB]).

3.3 Rättsfall

3.2.1 Högsta domstolen

Samtliga skulder i boet hade betalats och något testamentariskt förordnande om att utge legat fanns inte. Bouppteckningen var registrerad. Tillgångarna som främst bestod av en fastighet fick dock enligt Högsta domstolen fortfarande anses stå under boutredningsmannens förvaltning vid utmätningstillfället. Dessa tillgångar fick därmed anses tillhöra dödsboet och kunde inte utmätas för dödsbodelägarens skuld (NJA 1963 s. 192).

I ett annat rättsfall hade Högsta domstolen att avgöra om kronofogdemyndigheten hade rätt att utmäta en fastighet som den avlidna fortfarande var lagfaren ägare till. Utmätningen skulle ske för att betala hennes makes tillika den ende dödsbodelägarens skulder. Boets skulder bestod förutom av en del mindre skulder av ett banklån om 127 199 kr med säkerhet i pantbrev i fastigheten. Boets tillgångar uppgick till sammanlagt 266 027 kr. Bland dessa hade fastigheten upptagits till taxeringsvärdet 210 000 kr. Högsta domstolen uttalade; En ensam dödsbodelägare har att förvalta den avlidnes egendom under boets utredning. Den avlidnes egendom utgör, så länge skulderna inte har betalats och testamentariska legat inte har skett (verkställts), en särskild förmögenhetsmassa, som för alla rättsägares räkning tas om hand av den som förvaltar dödsboet. Det primära syftet är att tillvarata det intresse som dödsboets borgenärer har av att delägarens egna borgenärer inte får konkurrera om tillgångarna i boet. Utmätning för delägarens skulder av egendom som tillhört den avlidne kan inte ske förrän efter det att dödsboförvaltningen avslutats eller delägaren dessförinnan tillträtt egendomen. Vid samförvaltning av ett dödsbo utmynnar förvaltningen regelmässigt i ett arvskifte, ibland föregånget av en bodelning. I dessa fall blir skiftet en naturlig slutpunkt för dödsboförvaltningen. När boet förvaltas av en boutredningsman utgör avslutandet av dennes uppdrag likaledes en naturlig slutpunkt för dödsboförvaltningen. När däremot boet – som här är fallet – förvaltas av en ensam delägare krävs inte något skifte för att denne ska tillträda sitt arv. Vid ensamförvaltning bör dödsboförvaltningen normalt anses avslutad när bouppteckningen registreras. Denna tidpunkt har också- med vissa här inte aktuella undantag – valts som utgångspunkt för ensam dödsbodelägares skyldighet att söka lagfart, se 20 kap. 2 § 2 st. 3 JB. I det aktuella fallet har inte framkommit någon omständighet som utgör anledning att frångå den aktuella tidpunkten för avslutande av dödsboförvaltningen. A R skall alltså anses ha tillträtt egendomen när bouppteckningen registrerades (NJA 1989 s. 452).

Frågan var om den skyldighet som ett dödsbo har att avveckla ett innehav av fast egendom som är taxerad som en lantbruksenhet även gäller för dödsbon med bara en delägare. Bouppteckningarna efter de avlidna makarna hade registrerats. Makarnas två söner var delägare i de båda dödsbona. Den ene sonen (A.N.) köpte därefter den andres andel i båda bona. Dödsbona ägdes därefter endast av en delägare. Högsta domstolen uttalade; ”Normalt anses en dödsboförvaltning i dödsbon med ensam delägare avslutad när bouppteckningen efter den avlidne registrerats eller, om dödsbodelägaren först därefter blivit ensam delägare, från det så skedde (jfr NJA 1989 s 452). Denna tidpunkt har också valts som utgångspunkt för en ensam dödsbodelägares skyldighet att söka lagfart, se 20 kap 2 § 2 st 3 JB. De uppgifter som A.N. lämnat i ärendet får emellertid förstås så att dödsbona ännu inte är avvecklade. Hans uppgifter har inte ifrågasatts i ärendet. Vid den prövning som nu skall göras finns det därför inte anledning att utgå från annat än att dödsbona alltjämt äger fastigheten till hälften vardera” (NJA 1999 s. 220).

3.2.2 Högsta förvaltningsdomstolen

Enligt ett testamente skulle – sedan vissa legat utgått – boets tillgångar överlämnas till en stiftelse. Stiftelsen blev efter det att testamentet vunnit laga kraft den ende dödsbodelägaren. Högsta förvaltningsdomstolen fann att då dödsboets tillgångar vid beskattningsårets utgång inte överlämnats (avträtts) till stiftelsen skulle dock dödsboet beskattas för inkomsterna och tillgångarna (RÅ 1950 Fi 856).

Bouppteckningen efter den avlidna registrerades den 20 januari 1950. Kammarrätten angav att utredningen av boet fick antas vara avslutad redan i början av år 1950. Eftersom det då endast fanns en dödsbodelägare fick denne anses för egen räkning ha tillträtt dödsboets tillgångar och i samband med detta fick även dödsboförvaltningen anses ha upphört. Den f.d. dödsbodelägaren skulle därför beskattas för de inkomster och den förmögenhet som dödsboet upptagit i sin deklaration. Högsta förvaltningsdomstolen fann inte skäl att ändra kammarrättens utslag (RÅ 1960 ref. 27).

Sonen hade förordnats som boutredningsman till dödsboet efter sin far. En tid senare avled även modern. Sonen blev då den ende dödsbodelägaren. Båda bouppteckningarna hade registrerats. Sonen angav i första hand som skäl för att behålla förvaltningen av faderns dödsbo att det hade uppkommit svårigheter att sälja dödsboets tillgångar så att boets skulder enligt utfärdade gåvoreverser kunde betalas. Gåvoreverserna om 400 tkr var överlämnade till den avlidnes barnbarn, vilka också var delägarens barn. Högsta förvaltningsdomstolen fann dock att med hänsyn taget till omständigheterna kunde inte vad delägaren anfört anses utgöra giltiga skäl för att behålla förvaltningen (RÅ 1963 Fi 1342).

Det S.J. hade anfört om behovet att behålla dödsboförvaltningen under beskattningsåret kunde inte godtas som giltigt skäl för att behålla förvaltningen av dödsboet enligt Högsta förvaltningsdomstolen. S.J. fick därför anses ha tillträtt dödsboets tillgångar före beskattningsårets ingång. Hon skulle därför beskattas som ägare till dessa tillgångar (RÅ 1965 Fi 2002). Enligt Englund hade ägaren anfört att det förutom de skulder som redovisades i deklarationen, även fanns betydande oreglerade skulder på grund av en under 1951 påbörjad reparation av en mangårdsbyggnad. Dödsfallet hade skett 1954 och redan följande beskattningsår ansågs dödsboet upplöst (Göran Englund, Inkomstskatteproblem vid dödsfall och skifte 1987 s. 20-21).

Makan avyttrade den avlidne makens rörelse i juli 1962 bara några veckor efter makens bortgång. Bouppteckningen förrättades i början av oktober och registrerades i december samma år. Högsta förvaltningsdomstolen angav att utifrån vad som kunde utläsas av handlingarna i målet hade utredningen inte avslutats vid tidpunkten för försäljningen av rörelsen. Dödsboet skulle därför beskattas för försäljningen (RÅ 1973 Fi 515).

Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att boutredningen fick anses avslutad i och med att bouppteckningen förrättades den 17 maj 1974. Därefter kvarstod inte några outredda frågor med avseende på den avlidnes tillgångar och skulder eller i fråga om kretsen av arvingar och delägare i boet. Den ende dödsbodelägaren - allmänna arvsfonden - fick därmed anses ha tillträtt kvarlåtenskapen i och med att fondens företrädare – den av tingsrätten förordnade gode mannen - för fondens räkning omhändertog kvarlåtenskapen (RÅ 1983 1:3).

När bouppteckningen registrerades i november 1988 hade den universelle testamentstagaren ännu inte tillträtt dödsboets tillgångar. Detta kunde tidigast anses ha skett i juni 1992 när testamentsexekutorn överförde drygt 138 000 kr. Därmed kunde dödsboförvaltningen dessförinnan inte anses avslutad enligt Högsta förvaltningsdomstolen. Dödsboet skulle därför beskattas för ränteinkomsterna under 1989 (RÅ 1994 not. 407).

Högsta förvaltningsdomstolen har på olika sätt avgjort vem som ska anses vara ägare till en tillgång på ett sådant sätt att personen ska kapitalvinstbeskattas för försäljningen (RÅ 1956 ref. 32, RÅ 1968 Fi 702, RÅ 1982 1:15, RÅ 1989 ref. 91).

3.2.3 Kammarrätterna

Makarna hade under 1997 gemensamt förvärvat en fastighet. Maken avled i mars 2001 och efterlämnade sin maka som enda dödsbodelägare. Bouppteckningen förrättades den 2 juni och registrerades hos tingsrätten den 23 augusti 2001. Den 23 maj 2001 hade ett avtal träffats om försäljning av fastigheten. Säljare var makan och dödsboet som företräddes av makan som enda delägare. Dödsboet hävdade att avtalet var en nullitet av olika skäl och ansåg att försäljningen i realiteten hade skett i augusti 2001. Kammarrätten fann att någon möjlighet att bortse från köpeavtalet i maj inte fanns. Detta bland annat av den anledningen att det inte var avgörande för köpekontraktets giltighet att detta hade undertecknats av någon som var lagfaren ägare. Fastigheten hade därmed avyttrats den 23 maj 2001 då dödsboet var hälftenägare. Dödsboet hade i egenskap av hälftenägare vid taxeringen 2002 till beskattning bort ta upp sin del av kapitalvinsten. Domen överklagades till Högsta förvaltningsdomstolen men prövningstillstånd medgavs inte (KRNS 2006-03-27 mål nr 3667-04).

Kammarrätten ansåg att Skatteverket hade gjort det sannolikt att mannen ägde hela fastigheten såväl vid ingången av 2011 som vid försäljningstidpunkten. Det var därför han som skulle betala hela fastighetsavgiften och beskattas för hela kapitalvinsten. Skatteverket hade anfört att mannen genom bodelningsavtalet den 13 augusti 2010 hade tilldelats hela fastigheten och att något avtal eller någon dom som motsade detta inte hade presenterats. Att både mannen och hans f.d. hustru var angivna som säljare på köpekontraktet 2 april 2011 hade berott på att den f.d. hustrun fortfarande var registrerad som lagfaren ägare till halva fastigheten. Eftersom mannen genom bodelningsavtalet var civilrättsligt ensam ägare till hela fastigheten vid tidpunkten för försäljningen skulle han enligt Skatteverket beskattas för hela kapitalvinsten vid avyttringen av fastigheten. Domen överklagades till Högsta förvaltningsdomstolen, men prövningstillstånd medgavs inte (KRNS 2014-10-31 mål nr 7176-13).

Frågan var om ett företrädaransvar kunde göras gällande mot en delägare till ett dödsbo. Kammarrätten tog först ställning till när ett dödsbo ska anses upplöst under de i målet givna förutsättningarna. Ett dödsbo med endast en delägare hade en obetald inteckningsskuld och skatteskuld. Bouppteckningen efter den avlidna registrerades i november 2010. Då det inte framkommit att det fanns några oklara frågor rörande dödsboet, fann kammarrätten att dödsboet fick anses vara upplöst år 2010. Reglerna om företrädaransvar kunde därmed inte göras gällande. Domen har vunnit laga kraft (KRNJ 2018-04-23 mål nr 1761-17).

3.3 Doktrin

Inkomstskatteproblem vid dödsfall och skifte 1987 s. 19-22, Göran Englund.

4 Bedömning

Skatteverket anser att det i normalfallet är den som är ägare till en tillgång vid försäljningstillfället som ska ta upp kapitalvinsten till beskattning (RÅ 1956 ref. 32, RÅ 82 1:15, KRNS 2014-10-31 mål nr 7176-13 och KRNS 2006-03-27 mål nr 3667-04). Ett undantag kan till exempel vara när någon säljer en tillgång på termin. För att kunna avgöra om dödsboet eller dess ende delägare ska kapitalvinstbeskattas för en försäljning, måste därmed göras klart vem som i det här avseendet får anses vara ägare vid försäljningstidpunkten.

Ett dödsbo består av den avlidnes tillgångar och skulder. Om boet är ett s.k. enmansdödsbo, förvaltas boet antingen av den ende dödsbodelägaren eller av en förordnad boutredningsman. I stället för en boutredningsman kan en testamentsexekutor förvalta boet. En tillgång övergår till delägaren när dödsboförvaltningen har avslutats eller delägaren dessförinnan på annat sätt har tillträtt tillgången (RÅ 1950 Fi 856, RÅ 1960 ref. 27, RÅ 1965 Fi 2002, NJA 1989 s. 452).

När det är en förordnad boutredningsman eller en testamentsexekutor som förvaltar ett enmansdödsbo anses förvaltningen ha avslutats när förvaltaren har avslutat sitt uppdrag (NJA 1989 s. 452). Hen anses inte ha avslutat sin förvaltning förrän hen har överfört dödsboets tillgångar till den ende dödsbodelägaren eller i vissa fall gjort dem tillgängliga för delägaren (RÅ 1950 Fi 856, RÅ 1994 not. 407, NJA 1963 s. 192). Vid en sådan förvaltning utgör den omständigheten att förvaltaren säljer en fastighet i dödsboets namn en sådan omständighet som talar för att förvaltningen inte är avslutad. Till den del delägaren dessförinnan inte har blivit ägare till tillgången genom att ha tillträtt denna ska således dödsboet kapitalvinstbeskattas.

Det kan i samband härmed lyftas fram att när det gäller allmänna arvsfonden anses fonden ha tillträtt tillgångarna, när dessa för fondens räkning omhändertas av den gode mannen, om boutredningen är avslutad. Fonden anses då vara ägare till tillgångarna. Om den gode mannen därefter säljer tillgångarna i dödsboets namn anses detta vara gjort för allmänna arvsfondens räkning. Dödsboet ska då inte ta upp någon kapitalvinst till beskattning. Boutredningen är avslutad när det inte kvarstår några outredda frågor med avseende på den avlidnes tillgångar och skulder eller i fråga om vilka som är arvingar och delägare i boet. I rättsfallet från 1983 ansåg Högsta förvaltningsdomstolen boutredningen vara avslutad, när bouppteckningen hade förrättats. Således den tidpunkt när en boutredning som tidigast kan anses avslutad (RÅ 1983 1:3 och RÅ 1973 Fi. 515).

När boet förvaltas av en ensam delägare krävs inte något arvskifte för att denne ska tillträda sitt arv. Dödsbodelägaren får formlöst anses ha tillträtt dödsboets tillgångar, när dödsboförvaltningen avslutas. Den bör normalt anses avslutad när bouppteckningen registreras (NJA 1989 s. 452). Frågan om en dödsboförvaltning är avslutad eller inte är en bevisfråga. Den tyngd på bevisningen som krävs kan förmodligen variera beroende av vilken fråga det är som ska avgöras. För vissa bedömningar kan det vara ändamålsenligt att utgå från att dödsboet fortfarande äger den avlidnes tillgångar. När Högsta domstolen skulle avgöra frågan, om det fanns en skyldighet för ett enmansdödsbo att avveckla ett innehav av lantbruksfastighet på samma sätt som det fanns för flermansdödsbon, utgick domstolen från att dödsboet fortfarande var ägare till lantbruksfastigheten. Detta trots att bouppteckningen var registrerad. Domstolen motiverade detta, fritt återgivet, med att delägaren hade påstått att dödsboet fortfarande var ägare och att detta påstående inte hade motsagts (NJA 1999 s. 220). Skatteverket anser dock att det vid inkomstskattemässiga bedömningar föreligger en presumtion för att dödsbon förvaltade av den ende delägaren upphör senast när registreringen av bouppteckningen sker, varvid det sker ett formlöst arvskifte. Det är upp till den ende delägaren att visa att det finns giltiga skäl för att behålla förvaltningen av dödsboet längre än så (RÅ 1963 Fi 1342, RÅ 1965 Fi 2002). Enligt Skatteverket kan i normalfallet bedömningar som ligger till grund för när dödsboets tillgångar kan eller snarare inte kan tas i anspråk för att betala delägarens skulder användas för att avgöra när denna presumtion bryts.

Med ett sådant antagande går det att utläsa av Högsta domstolens avgörande i NJA 1989 s. 452 att omständigheter som ibland gör att denna presumtion bryts kan vara att utbetalning av samtliga legat inte har skett eller att dödsboets skulder inte har återbetalats eller övertagits vid registreringstidpunkten. Högsta domstolen har dock i denna dom även angivit att det inte hade framkommit någon omständighet som utgjorde anledning att frångå att tidpunkten när bouppteckningen registrerades även utgjorde den tidpunkt när dödsboförvaltningen fick anses avslutad. Detta trots att det fanns en till fastigheten knuten inteckningsskuld plus en del andra mindre skulder. Fastighetens taxeringsvärde översteg inteckningsskulden. I många fall är således en inteckningsskuld inte en sådan obetald skuld som motiverar att förvaltningen inte ska anses avslutad. Skatteverket anser att detta i vart fall gäller om långivaren har betryggande säkerhet i den för lånet pantsatta fastigheten, vilket får anses vara fallet, om inte annat visas, när skulden understiger taxeringsvärdet. Vad som gäller i övrigt för obetalda legat, inteckningsskulder och andra skulder får bedömas med hänsyn taget till förutsättningarna i det enskilda fallet (RÅ 1963 Fi 1342, Rå 1965 Fi 2002, NJA 1989 s. 452, KRNJ 2018-04-23 med mål nr 1761-17). Enligt Göran Englund torde dock ställas höga krav för att skulders existens ska senarelägga dödsboets förvaltning (Inkomstskatteproblem vid dödsfall och skifte 1987 s. 20).

Utifrån vad som kan utläsas av NJA 1989 s. 452 fann Högsta domstolen, att den omständigheten att delägaren inte var lagfaren ägare, inte utgjorde något hinder mot att fastigheten skulle anses vara delägarens. I och med att domstolen ansåg att den kunde utmätas för delägarens skulder måste den ha ansett att fastigheten blivit delägarens egendom. Presumtionen att dödsboförvaltningen är avslutad vid registreringstidpunkten är som det verkar starkare än presumtionen att den lagfarne ägaren också är den verklige ägaren. Den ende delägaren kan således inte själv styra över när hens förvaltning av dödsboet ska anses avslutad genom att inte ta över en sådan inteckningsskuld och inte heller genom att inte ansöka om lagfart för förvärvet i enlighet med jordabalkens bestämmelser (20 kap. 2 § 2 st. 3 jordabalken [JB]).

Enligt Skatteverket kan delägaren inte heller styra över när hens förvaltning av dödsboet ska anses avslutad i inkomstskattemässigt hänseende enbart genom att välja att underteckna en försäljning av en fastighet i dödsboets namn på det sätt som Kammarrätten i Sundsvall har funnit i dom meddelad den 23 juni 2014 med mål nr 2859-13. Något annat skulle ge valmöjligheter till delägaren som gällande praxis inte ger stöd för (NJA 1989 s. 452, RÅ 1960 ref. 27, RÅ 1965 Fi 2002). Skatteverket anser att när det gäller ett enmansdödsbo förvaltat av den ende dödsbodelägaren bör förvaltningen anses avslutad när bouppteckningen registreras, även i ett fall som det som bedömdes av Kammarrätten i Sundsvall. Presumtionen att dödsboförvaltningen har avslutats när bouppteckningen har registrerats motbevisas inte som enda bevisfakta av att den ende delägaren efter registreringstidpunkten väljer att sälja tillgångar i dödsboets namn. I och med att förvaltningen i enlighet med presumtionen får anses vara avslutad anses dödsboets tillgångar formlöst ha övergått till den ende delägaren. Dödsboet får därmed anses vara upplöst. En försäljning som därefter görs i dödsboets namn får anses ha skett för dödsbodelägarens räkning. Det är därför den som var delägare i det upplösta dödsboet som ska ta upp kapitalvinsten till beskattning.

Exempel: Fadern dör och efterlämnar en näringsverksamhet i vilken det ingår en fastighet. Sonen förvaltar, som ende delägare, dödsboet efter fadern. Sonen bestämmer sig en tid efter det att bouppteckningen registrerats för att sälja näringsverksamheten inklusive fastigheten i dödsboets namn. Några giltiga skäl för att behålla förvaltningen av dödsboet efter registreringstidpunkten har inte identifierats. Det är då sonens tillgångar och verksamhet som säljs och han ska beskattas för försäljningen. Sonen kan då till exempel inte kvitta den avlidnes utrullade underskott av näringsverksamhet mot kapitalvinsten vid försäljningen av fastigheten på det vis som regleras i 45 kap. 32 § IL. Detta då en arvtagare inte kan ta över den avlidnes underskott enligt RÅ 2008 ref. 25.