Omvärdering när ett moderbolag tillhandahåller koncerngemensamma tjänster till dotterbolag, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Om tjänster tillhandahålls till underpris mellan parter som är förbundna med varandra ska beskattningsunderlaget beräknas med utgångspunkt i marknadsvärdet. Det gäller om köparen inte har full avdragsrätt och ersättningen inte är marknadsmässigt betingad. Ett moderbolag och dess dotterbolag är förbundna med varandra vid tillämpning av omvärderingsreglerna.

Skatteverket har bevisbördan för att den ersättning som ett moderbolag får vid en försäljning av koncerngemensamma tjänster understiger marknadsvärdet. Vid koncerninterna tjänster mellan närstående parter kan dock prissättningen påverkas av faktorer som saknar relevans vid en motsvarande extern transaktion och därmed avvika från vad som skulle ha avtalats mellan oberoende parter. Skatteverket kan därför uppfylla denna bevisbörda genom att visa att ersättningen understiger moderbolagets kostnader för att tillhandahålla tjänsterna. Skatteverket måste alltså inte först visa att det inte finns någon jämförbar omsättning för att kunna fastställa marknadsvärdet med utgångspunkt i kostnaderna för att utföra tjänsterna.

Enligt Skatteverkets bedömning ska ett moderbolags allmänna omkostnader anses ingå i de kostnader som belöper på tillhandahållandet till dotterbolagen. Om det finns en koppling mellan en kostnad och de utgående transaktionerna vid bedömningen av avdragsrätten finns det även en koppling mellan kostnaden och de utgående transaktionerna vid en omvärdering. Det innebär t.ex. att om ett moderbolag har en verksamhet som endast består av att tillhandahålla koncerngemensamma skattepliktiga tjänster till sitt dotterbolag så ska även en allmän omkostnad beaktas vid en eventuell omvärdering.

En omvärdering ska dock endast ske om dotterbolaget inte har full avdragsrätt och ersättningen inte är marknadsmässigt betingad. Med uttrycket marknadsmässigt betingad prisnedsättning avses en nedsättning av priset som, med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet, kan anses affärsmässig och således till gagn för den bedrivna verksamheten i moderbolaget.

Enligt Skatteverkets bedömning kan en ersättning som understiger ett marknadsvärde beräknat efter de kostnader som kan anses belöpa på tillhandahållandet som utgångspunkt inte anses som marknadsmässigt betingad. Det gäller särskilt om skillnaden mellan kostnaderna för tjänsterna och den ersättning moderbolaget tagit ut för dessa är markant.

Ett moderbolag vars verksamhet endast består av att delta i förvaltningen av ett dotterbolag kan under vissa år ha allmänna omkostnader av engångskaraktär som uppgår till höga belopp, t.ex. för förvärv av finansiella tjänster, såsom en nyemissionskostnad. Skatteverket anser att det i vissa fall kan vara marknadsmässigt betingat med en ersättning som understiger kostnaderna under det aktuella året, när moderbolaget haft denna typ av kostnader. Om moderbolaget fördelar en sådan kostnad i priset över flera år kan en sådan ersättning anses vara affärsmässig och till gagn för den bedrivna verksamheten, d.v.s. marknadsmässigt betingad. En sådan fördelning bör enligt Skatteverkets uppfattning normalt inte göras över en längre tid än fem år. Finns det däremot inget som visar att moderbolaget har beaktat denna typ av kostnad vid sin prissättning, antingen direkt eller succesivt över som mest fem år, kan dock ersättningen från dotterbolagen i normalfallet inte anses som marknadsmässigt betingad. Det är moderbolaget som har bevisbördan för att ersättningen är marknadsmässigt betingad.

2 Frågeställning

I detta ställningstagande redogör Skatteverket för sin syn på i vilka fall en omvärdering ska göras när ett moderbolag deltar i förvaltningen av ett eller flera dotterbolag genom att tillhandahålla koncerngemensamma tjänster till underpris. Dessutom redogör Skatteverket för vilka kostnader som ska ingå i beskattningsunderlaget och i vilka fall en ersättning kan anses som marknadsmässigt betingad.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Bestämmelser

Med marknadsvärde förstås hela det belopp som köparen av en tjänst, i samma försäljningsled som det där omsättningen äger rum, vid tidpunkten för omsättningen och i fri konkurrens, skulle få betala till en oberoende säljare inom landet för en sådan tjänst. Om ingen jämförbar omsättning av tjänster kan fastställas, utgörs marknadsvärdet av ett belopp som inte understiger den beskattningsbara personens kostnad för att utföra tjänsten (1 kap. 9 § mervärdesskattelagen [1994:200], ML, jämför artikel 72 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Vid annan omsättning än uttag beräknas beskattningsunderlaget med utgångspunkt i marknadsvärdet respektive marknadsvärdet och punktskatt som köparen påförts i ett annat EU-land, om

1. ersättningen är lägre än marknadsvärdet
2. köparen inte har full avdragsrätt eller återbetalningsrätt
3. säljaren och köparen är förbundna med varandra
4. den skattskyldige inte kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad (7 kap. 3 a § ML).

Säljare och köpare ska anses förbundna med varandra om det föreligger familjeband eller andra nära personliga band, organisatoriska band, äganderättsliga band, finansiella band, band på grund av medlemskap, band på grund av anställning eller andra juridiska band (7 kap. 3 d § ML).

Bestämmelserna om omvärdering i ML bygger på artikel 80 i mervärdesskattedirektivet, som bl.a. anger att EU:s medlemsstater för att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt får vidta åtgärder som innebär att beskattningsunderlaget ska motsvara marknadsvärdet.

3.2 Förarbeten och praxis

3.2 1 Omvärdering

När varor och tjänster tillhandahålls till ett konstlat lågt eller högt pris mellan parter som båda har full avdragsrätt i samband med transaktionen, är det inte något skattebedrägeri eller skatteundandragande i det ledet. Det är först när leveranskedjan upphör hos slutkonsumenten eller upphör delvis hos en ”blandat” beskattningsbar person med en proportionell avdragsrätt som ett konstlat lågt eller högt pris kan leda till ett skattebortfall. Det är därför endast när den person som berörs av transaktionen inte har rätt till fullt avdrag som det finns en risk för skattebedrägeri eller skatteundandragande, gentemot vilket medlemsstaterna enligt artikel 80.1 i mervärdesskattedirektivet har rätt att vidta åtgärder (C- 621/10 m.fl., Balkan and Sea Properties, punkterna 47-48).

Ett moderföretag och dess dotterföretag bör anses vara förbundna med varandra vid tillämpning av omvärderingsreglerna. Beträffande bestämningen av vad som ska anses utgöra moderföretag och dotterföretag bör ledning hämtas i reglerna i årsredovisningslagen. Även transaktioner mellan ett företag och dess intresseföretag bör kunna omvärderas. Koncern- och intresseföretagsförhållanden förutsätter bl.a. att ett företag har ett visst kvalificerat ägande av andelar eller röstinnehav i en annan juridisk person. Företaget kan vara en fysisk eller en juridisk person (prop. 2007/08:25 s. 131 f.).

Skatteverket har bevisbördan för att den ersättning som ett moderbolag får vid försäljning av koncerninterna tjänster understiger marknadsvärdet. När det gäller koncerninterna tjänster, där parterna är närstående och prissättningen kan påverkas av faktorer som saknar relevans vid motsvarande externa transaktion, bör Skatteverket kunna uppfylla sin bevisbörda genom att inrikta sin bevisföring på att ersättningen understiger moderbolagets kostnader för att utföra tjänsterna. Skatteverket måste alltså inte först visa att det inte finns någon jämförbar omsättning för att kunna fastställa marknadsvärdet med utgångspunkt i kostnaderna för att utföra tjänsterna (HFD 2014 ref. 40).

När marknadsvärdet beräknas med utgångspunkt i bolagets kostnader bör detta göras på motsvarande sätt som när det gäller att bestämma beskattningsunderlaget vid uttag av tjänster i allmänhet. Det innebär att med kostnader för att utföra en tjänst avses den del av de fasta och löpande kostnaderna i rörelsen som belöper på tjänsten (prop. 2007/08:25 s. 248 och HFD 2014 ref. 40).

De kostnader som ska beaktas vid bestämmandet av beskattningsunderlaget vid uttagsbeskattning i samband med användning av en vara är de som har samband med själva tillgången, bl.a. avskrivningar med hänsyn till tillgångens värdeminskning (C-230/94, Renate Enkler, punkt 36).

Med uttrycket marknadsmässigt betingad prisnedsättning avses en nedsättning av priset som, med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet, kan anses affärsmässig och således till gagn för den bedrivna verksamheten (HFD 2014 ref. 40, RÅ 2002 ref. 110 och RÅ 2010 ref. 76).

Bevisbördan för att ersättningen är marknadsmässigt betingad bör åvila den skattskyldige eftersom denne har lättast att ta fram underlag härom. En avtalad ersättning ska i princip anses marknadsmässigt betingad om samma pris kan ges också till en oberoende köpare. Kan den skattskyldige inte göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad får det anses vara fråga om skatteundandragande eller skatteflykt. Härigenom har reglerna om omvärdering ansetts uppfylla det i artikel 80 i mervärdesskattedirektivet angivna syftet att reglerna ska förhindra skatteundandragande eller skatteflykt (prop. 2007/08:25 s. 136 och 254 samt HFD 2014 ref. 40).

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat om omvärdering ska ske när ett moderbolag tillhandahåller tjänster till sina dotterbolag. Domstolen konstaterade först att den ersättning som bolaget erhållit för de tillhandahållna tjänsterna understigit marknadsvärdet beräknat med utgångspunkt i bolagets kostnader. Därefter prövades om bolaget kunde anses ha gjort sannolikt att den ersättning som dotterbolagen betalat för tjänsterna ändå var marknadsmässigt betingad, d.v.s. en nedsättning av priset som kan anses affärsmässig och således till gagn för den bedrivna verksamheten. Skillnaden mellan de beräknade kostnaderna för tjänsterna och den ersättning bolaget tagit ut för dessa var enligt domstolen markant. Det bolaget anfört om att dotterbolagen även haft kostnader för externa tjänster och att Skatteverkets omvärdering leder till förlustresultat i dotterbolagen hänför sig endast till dotterbolagen och deras ekonomiska situation. Någon närmare redogörelse för varför underprissättningen kunde förväntas gagna bolagets verksamhet hade inte lämnats. Domstolen konstaterade därför att bolaget inte gjort sannolikt att den ersättning som tagits ut av dotterbolagen var marknadsmässigt betingad vilket innebar att omvärdering skulle ske (HFD 2014 ref. 40).

3.2.2 Begreppet allmänna omkostnader

Det måste finnas ett samband mellan avdragsrätt och skattskyldighet. I princip krävs det ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner som medför rätt till avdrag. Avdragsrätt finns också vid förvärv som utgör sådana allmänna omkostnader som utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de varor eller tjänster som tillhandahålls. Sådana kostnader har nämligen ett direkt och omedelbart samband med den skattskyldiga personens samlade ekonomiska verksamhet (C-108/14 m.fl. Larentia + Minerva punkterna 23-24 och C- 320/17 Marle Participations punkt 43).

Ett holdingbolag som deltar i förvaltningen av det bolag i vilket det har förvärvat andelar bedriver en ekonomisk verksamhet. Kostnader för tjänster i samband med förvärvet av andelarna kan inte anses ha ett direkt och omedelbart samband med några utgående transaktioner. Däremot är kostnaderna för dessa tjänster en del av ett holdingbolags allmänna omkostnader. Om holdingbolaget har en ekonomisk verksamhet som består av att mot ersättning tillhandahålla skattepliktiga tjänster åt alla sina dotterbolag finns rätt till fullt avdrag för ingående skatt på kostnader som har samband med förvärvet av andelarna (C-16/00 Cibo punkterna 32-33 och C-108/14 m.fl. Larentia + Minerva punkt 28).

De avgifter som ett bolag betalar i samband med en börsnotering har ansetts utgöra sådana allmänna omkostnader som utgör kostnadskomponenter i priset på de skattepliktiga varor och tjänster som bolaget tillhandahåller. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde denna bedömning mot bakgrund av att börsnoteringen syftade till att underlätta kapitalanskaffningen i en verksamhet som i sin helhet avsåg omsättning av skattepliktiga varor och tjänster och i övrigt var av väsentlig betydelse för bolagets verksamhet (RÅ 2006 ref. 19 I).

4 Bedömning

4.1 Allmänt om omvärdering

Beskattningsunderlaget ska som huvudregel utgå från ersättningen. I vissa fall ska dock en omvärdering göras. Beskattningsunderlaget ska då i stället beräknas med utgångspunkt i marknadsvärdet.

En omvärdering ska bl.a. göras om följande förutsättningar är uppfyllda

1. ersättningen är lägre än marknadsvärdet (underprissättning)
2. köparen inte har full avdragsrätt eller rätt till återbetalning
3. säljaren och köparen är förbundna med varandra
4. ersättningen inte är marknadsmässigt betingad.

Vid bedömningen ska förhållandena i varje enskilt fall beaktas.

Bestämmelsen har införts i preventivt syfte för att förhindra ett bortfall av mervärdesskatteintäkter för staten som kan uppkomma när priset manipuleras vid transaktioner mellan närstående parter.

4.2 Säljaren och köparen är förbundna med varandra

En säljare och en köpare är förbundna med varandra om det finns familjeband eller andra nära personliga band, organisatoriska band, äganderättsliga band, finansiella band, band på grund av medlemskap, band på grund av anställning eller andra juridiska band. Det innebär t.ex. att ett moderbolag och dess dotterbolag är förbundna med varandra vid tillämpning av omvärderingsreglerna.

4.3 Ersättningen är lägre än marknadsvärdet (underprissättning)

Begreppet marknadsvärde definieras som det belopp som en köpare skulle få betala till en oberoende säljare inom landet vid en jämförbar omsättning. Om ingen jämförbar omsättning av tjänster finns utgörs marknadsvärdet av kostnaderna.

4.3.1 Bevisbördan

Det är vanligt att ett moderbolag inom en koncern tillhandahåller koncerngemensamma tjänster, t.ex. tjänster avseende administration eller ekonomi, till övriga bolag i koncernen. Skatteverket har bevisbördan för att den ersättning som ett moderbolag får vid en sådan försäljning understiger marknadsvärdet. Vid koncerninterna tillhandahållanden mellan närstående parter kan dock prissättningen påverkas av faktorer som saknar relevans vid en motsvarande extern transaktion. Prissättningen inom en koncern kan därmed avvika från vad som skulle ha avtalats mellan oberoende parter. Skatteverket kan därför uppfylla denna bevisbörda genom att inrikta bevisföringen på att ersättningen understiger moderbolagets kostnader för att utföra tjänsterna. Skatteverket måste alltså inte först visa att det inte finns någon jämförbar omsättning för att kunna fastställa marknadsvärdet med utgångspunkt i kostnaderna för att utföra tjänsterna.

4.3.2 Vilka kostnader ska ingå

När marknadsvärdet beräknas med utgångspunkt i bolagets kostnader ska detta göras på samma sätt som när det gäller att bestämma beskattningsunderlaget vid uttagsbeskattning av tjänster. Det innebär att både fasta och rörliga kostnader ska ingå, oavsett om de är belagda med mervärdesskatt eller inte. I dessa kostnader ska därför t.ex. även lönekostnader till anställda räknas in, trots att de inte är belagda med mervärdesskatt. Det innebär att alla kostnader som har samband med tillhandahållandet ska tas med när marknadsvärdet ska bestämmas vid en omvärdering.

Allmänna omkostnader

Enligt Skatteverkets bedömning ska allmänna omkostnader ingå i de fasta och rörliga kostnader som belöper på ett företags tillhandahållanden. De ska därför räknas med i beskattningsunderlaget vid en eventuell omvärdering när marknadsvärdet beräknas med utgångspunkt i kostnaderna.

En allmän omkostnad utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de varor eller tjänster som tillhandahålls av en beskattningsbar person och har i normalfallet ett direkt och omedelbart samband med en beskattningsbar persons samlade ekonomiska verksamhet. I vissa fall saknas dock rätt till avdrag för ingående skatt på en sådan kostnad. Det gäller till den del kostnaden är hänförlig till en verksamhet som är undantagen från skatteplikt eller en icke-ekonomisk verksamhet.

Om det kan konstateras att den ingående skatten på en kostnad är avdragsgill på den grunden att kostnaden utgör en kostnadskomponent i företagets utgående transaktioner och på så sätt ingår som en allmän omkostnad i den ekonomiska verksamheten finns det en koppling mellan kostnaden och de utgående transaktionerna. Om det finns en koppling mellan kostnaden och de utgående transaktionerna vid bedömningen av avdragsrätten finns det, enligt Skatteverkets bedömning, även en koppling mellan kostnaden och de utgående transaktionerna vid en omvärdering. Det innebär t.ex. att om ett moderbolag har en verksamhet som endast består av att tillhandahålla koncerngemensamma skattepliktiga tjänster till sitt dotterbolag så ska en allmän omkostnad räknas med vid en eventuell omvärdering.

Ingående skatt kan således inte anses som fullt avdragsgill på den grunden att kostnaden ingår som en allmän omkostnad i den beskattningsbara personens ekonomiska verksamhet samtidigt som kostnaden anses sakna en koppling till de utgående transaktionerna vid en omvärdering. Däremot kan det förekomma att vissa kostnader inte kan hänföras till de tjänster som ett sådant moderbolag tillhandahåller sitt dotterbolag. Det kan exempelvis gälla ett moderbolag som tar på sig kostnader för varor eller tjänster som används av ett dotterbolag utan att moderbolaget hanterat detta som inköp och vidareförsäljning och utan att detta ingår i den förvaltning som sker av dotterbolaget genom fakturering av t.ex. koncerngemensamma tjänster. Sådana kostnader har moderbolaget inte avdragsrätt för.

Ett moderbolag i en koncern vars enda verksamhet består av att delta i förvaltningen av dotterbolagen kan göra många inköp som kan ses som allmänna omkostnader. Det kan t.ex. röra sig om kostnader för revisionsarbete, delårsrapporter, bolagsstämma för koncernen, pressreleaser, IT-system, lokalkostnader, VPC-kostnader, nyemissionskostnader och andra börskostnader, kostnader i form av löner till VD och annan personal, styrelsearvoden, resekostnader och inköp av externa konsulttjänster. Sådana inköp kan komma ett dotterbolag direkt tillgodo t.ex. genom att dotterbolaget använder ett IT-system som moderbolaget äger eller hyr. Vissa inköp kommer dock endast indirekt ett dotterbolag tillgodo. Exempel på sådana inköp kan vara börskostnader för moderbolaget eller kostnader i samband med en nyemission som moderbolaget genomför. Oavsett om ett inköp kommer ett dotterbolag endast indirekt till godo ska en sådan allmän omkostnad räknas med i marknadsvärdet vid en eventuell omvärdering, i de fall marknadsvärdet beräknas med utgångspunkt i kostnaderna.

Anläggningstillgångar

Om fakturering av koncerngemensamma tjänster sker årsvis ska normalt alla kostnader under året ingå vid beräkningen av tjänsternas marknadsvärde (se föregående avsnitt). Skatteverket anser dock att den kostnad som ska beaktas vid inköp av en anläggningstillgång är den planenliga avskrivning som ska redovisas som rörelsens kostnad i företagets resultaträkning, d.v.s. kostnaden för värdeminskning.

4.4 Marknadsmässigt betingad ersättning

En omvärdering ska inte ske om ersättningen är marknadsmässigt betingad. En marknadsmässigt betingad prisnedsättning är en nedsättning av priset som, med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet, kan anses affärsmässig och därmed till gagn för den bedrivna verksamheten i moderbolaget. Faktorer som hänför sig till dotterbolagen och deras ekonomiska situation saknar betydelse för bedömningen.

Enligt Skatteverkets bedömning kan en ersättning som understiger ett marknadsvärde beräknat efter de kostnader som kan anses belöpa på tillhandahållandet som utgångspunkt inte anses som marknadsmässigt betingad. Det gäller särskilt om skillnaden mellan kostnaderna för tjänsterna och den ersättning bolaget tagit ut för dessa är markant.

Moderbolaget har bevisbördan för att ersättningen är marknadsmässigt betingad.

Ett moderbolag vars verksamhet endast består av att delta i förvaltningen av ett dotterbolag kan under vissa år ha allmänna omkostnader av engångskaraktär som uppgår till höga belopp, t.ex. för förvärv av finansiella tjänster. Det kan vara frågan om moderbolagets kostnader i samband med en nyemission, börsintroduktion eller kostnader avseende försäljning av aktier i ett dotterbolag där kostnaden bedömts vara en allmän omkostnad, d.v.s. kostnader som endast indirekt kommer ett dotterbolag till godo. Även sådana kostnader utgör en del av kostnadskomponenterna och ska därför tas med vid beräkningen av marknadsvärdet för de koncerngemensamma tjänsterna under samma år.

När moderbolaget har en sådan kostnad anser dock Skatteverket att en ersättning för koncerngemensamma tjänster som understiger moderbolagets kostnader under det aktuella året i vissa fall kan vara marknadsmässigt betingad. Om moderbolaget fördelar en sådan kostnad i priset över flera år kan en sådan ersättning anses vara affärsmässig och till gagn för den bedrivna verksamheten, d.v.s. marknadsmässigt betingad. En sådan fördelning bör enligt Skatteverkets uppfattning normalt inte göras över en längre tid än fem år.

Finns det däremot inget som visar att moderbolaget har beaktat denna typ av kostnad vid sin prissättning, antingen direkt eller succesivt över som mest fem år, kan dock ersättningen från ett dotterbolag i normalfallet inte anses som marknadsmässigt betingad. Om dotterbolaget inte har full avdragsrätt ska därför en omvärdering göras. När marknadsvärdet för de koncerngemensamma tjänsterna då beräknas med utgångspunkt i kostnaderna ska hela kostnaden för t.ex. en nyemission tas med det år kostnaden uppkommit.

Vid bedömningen av om ersättningen är marknadsmässigt betingad måste det även beaktas om moderbolaget på annat sätt kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad trots att den understiger kostnaderna under året.

Ett moderbolag kan även ha konsultkostnader i samband med ett inköp av andelar i ett blivande dotterbolag. Om moderbolaget med objektiva omständigheter kan visa en avsikt att delta i förvaltningen av det företag som förvärvats anses kostnaderna som allmänna omkostnader. Bedömningen av om avdragsrätt finns för dessa kostnader ska göras med utgångspunkt i avsikten med den verksamhet som ska bedrivas med anledningen av inköpet d.v.s. den verksamhet som ska bedrivas gentemot det inköpta bolaget.¹ Det innebär att kostnaderna i normalfallet ska ingå i beskattningsunderlaget i de tjänster som moderbolaget tillhandahåller just detta dotterbolag. Även dessa kostnader kan dock uppgå till höga belopp och sägas avse en finansiell transaktion av engångskaraktär. Skatteverket anser därför att det i vissa fall kan vara marknadsmässigt betingat med en ersättning som understiger kostnaderna för att tillhandahålla de koncerngemensamma tjänsterna till detta dotterbolag, även i de fall moderbolaget under året haft en sådan kostnad.

Om moderbolaget fördelar denna kostnad i priset över flera år kan en sådan ersättning anses vara affärsmässig och till gagn för den bedrivna verksamheten, d.v.s. marknadsmässigt betingad. Inte heller en sådan fördelning bör göras över en längre tid än fem år. Finns det däremot inget som visar att moderbolaget har beaktat denna typ av kostnad vid sin prissättning, antingen direkt eller succesivt över som mest fem år, kan dock ersättningen från dotterbolaget i normalfallet inte anses som marknadsmässigt betingad. Om dotterbolaget inte har full avdragsrätt ska därför en omvärdering göras. Vid bedömningen av om ersättningen är marknadsmässigt betingad kan det även beaktas vad bolaget har för plan med innehavet av dotterbolaget, d.v.s. under hur lång tid bolaget planerar att inneha andelarna. Det måste även beaktas om bolaget på annat sätt kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad trots att den understiger marknadsvärdet beräknat efter kostnaderna under året.

4.5 Exempel

1. Ersättningen understiger marknadsvärdet beräknat med utgångspunkt i kostnaderna och är inte marknadsmässigt betingad

En fastighetskoncern består av ett moderbolag, Holding AB, som har tre helägda dotterbolag. Alla dotterbolag bedriver skattefri bostadsuthyrning. Holding AB tillhandahåller årligen managementtjänster mot en ersättning som uppgår till 125 000 kr (inklusive mervärdesskatt) till respektive dotterbolag. Moderbolaget har redovisat 75 000 kr (3 x 25 000) i utgående skatt. I övrigt bedrivs ingen verksamhet i moderbolaget.

Holding AB har under året bl.a. haft kostnader för en inhyrd konsult, revisionsarbete, delårsrapporter, styrelsearvoden och lokalkostnader. Sammanlagt uppgår kostnaderna till 1 125 000 kr inklusive mervärdesskatt. All ingående skatt har dragits av (d.v.s. 225 000 kr).

Moderbolaget och dess dotterbolag är förbundna med varandra och dotterbolagen saknar avdragsrätt. Den enda verksamhet som Holding AB bedriver är tillhandahållandena till dotterbolagen. Samtliga kostnader är kostnadskomponenter som ingår i priset för de tjänster som tillhandahålls till dotterbolagen antingen direkt eller som allmänna omkostnader, vilket innebär att Holding AB har full avdragsrätt för ingående skatt på dessa inköp.

Det kan konstateras att den ersättning som moderbolaget fått för de tillhandahållna tjänsterna (375 000) understigit marknadsvärdet beräknat med utgångspunkt i bolagets kostnader under året (1 125 000). Enligt Skatteverkets bedömning kan en ersättning som understiger ett marknadsvärde beräknat efter de kostnader som kan anses belöpa på tillhandahållandet som utgångspunkt inte anses som marknadsmässigt betingad. I detta fall finns det inte heller något som skulle kunna anses utgöra skäl för en underprissättning, såsom att det är frågan om kostnader som skulle kunna fördelas i priset över flera år. Skillnaden mellan de beräknade kostnaderna för tjänsterna och den ersättning bolaget tagit ut för dessa är dessutom markant. Enligt Skatteverket är ersättningen därför inte marknadsmässigt betingad. Reglerna om omvärdering blir därmed tillämpliga.

Marknadsvärdet beräknas utifrån de fasta och rörliga kostnaderna för att tillhandahålla tjänsterna, d.v.s. 1 125 000 kr. Beskattningsunderlaget är marknadsvärdet minskat med mervärdesskatten d.v.s. 900 000 kr. Den utgående skatten ska därför beräknas till 225 000 kr (25 % x 900 000). Holding AB har dock redan redovisat 75 000 kr i utgående skatt på ersättningen från dotterbolagen. Det innebär att ytterligare utgående skatt att redovisa blir 150 000 kr (225 000 – 75 000).

2. Ersättningen understiger marknadsvärdet beräknat med utgångspunkt i kostnaderna men är marknadsmässigt betingad

Ett moderbolag, A, har ett dotterbolag som bedriver skattefri verksamhet. A tillhandahåller administrativa tjänster till sitt dotterbolag mot en årlig ersättning. Den årliga ersättningen uppgår i normalfallet till 100 000 kr per år (inklusive mervärdesskatt). Bolaget uppger att ersättningen från dotterbolaget detta år är 140 000 kr (inklusive mervärdesskatt) p.g.a. en nyemission som gjorts under året. I övrigt bedrivs ingen verksamhet i moderbolaget.

A har under året haft löpande kostnader om 100 000 kr (inklusive mervärdesskatt) för bl.a. styrelsearvode och diverse revisionskostnader. A har dessutom gjort en nyemission och kostnaden för denna uppgår till 200 000 kr (inklusive mervärdesskatt). All ingående skatt har dragits av.

A och dess dotterbolag är förbundna med varandra och dotterbolaget saknar avdragsrätt. Den enda verksamhet som A bedriver är att tillhandahålla administrativa tjänster till dotterbolaget. Samtliga kostnader är kostnadskomponenter som ingår i de tjänster som tillhandahålls till dotterbolaget antingen direkt eller som allmänna omkostnader, vilket innebär att A har full avdragsrätt för ingående skatt på dessa inköp.

Kostnaden för nyemissionen är en sådan allmän omkostnad som enligt Skatteverket ska beaktas när marknadsvärdet beräknas med utgångspunkt i kostnaderna. Det kan därför konstateras att den ersättning som moderbolaget fått för de tillhandahållna tjänsterna understigit marknadsvärdet beräknat med utgångspunkt i kostnaderna under året. Det måste dock undersökas om bolaget kan göra sannolikt att ersättningen ändå är marknadsmässigt betingad.

I detta fall har A höjt den årliga ersättningen från dotterbolaget p.g.a. kostnaden för nyemissionen. Till viss del har därför kostnaden för nyemissionen beaktats vid prissättningen (40 000 kr av 200 000 kr). Under förutsättning att A kan göra sannolikt att avsikten är att den resterande kostnaden för nyemissionen ska beaktas vid prissättningen även under de följande fyra åren är ersättningen enligt Skatteverkets bedömning marknadsmässigt betingad trots att den understiger ett marknadsvärde beräknat efter årets kostnader. Reglerna om omvärdering är då inte tillämpliga.

_______

Fotnot

¹ Se vidare Skatteverkets ställningstagande Holdingbolag - avdragsrätt för mervärdesskatt, 2017-12-19, dnr 202 377677-17/111 och C-249/17, Ryanair.