Avräkning utländsk skatt – vilken valutakurs ska användas när tidigare medgiven avräkning ska omprövas p.g.a. att utländsk skatt satts ned?

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att när tidigare medgiven avräkning för utländsk skatt ska omprövas p.g.a. att utländsk skatt satts ned så ska avräkning medges för den betalda utländska skatt som återstår efter nedsättningen, omräknad med valutakursen vid det ursprungliga betalningstillfället. Om skatten har inbetalats vid flera tillfällen används i normalfallet den genomsnittliga kursen vid de ursprungliga inbetalningarna. Det innebär att det saknar betydelse för avräkningen om valutakursen har ändrats mellan den ursprungliga betalningen av den utländska skatten och tidpunkten för nedsättningen.

Detta ställningstagande behandlar inga andra valutakursfrågor som kan uppkomma med anledning av att den utländska skatten satts ned.

2 Frågeställning

En person har medgetts avräkning för utländsk skatt. Vid avräkningen räknades den utländska skatten om till svenska kronor med valutakursen som gällde när skatten betalades. Vid ett senare tillfälle sätts delar av den utländska skatten ned vilket medför att avräkning ska medges med ett lägre belopp. Vilken valutakurs ska användas när tidigare medgiven avräkning ska omprövas?

3 Gällande rätt m.m.

Avräkning medges mot den svenska skatten det år den utländska intäkten tas upp till beskattning (2 kap. 7 § andra stycket lagen [1986:468] om avräkning av utländsk skatt, AvrL). Avräkning medges för betald utländsk slutlig skatt på inkomst (1 kap. 3 § AvrL).

Om den utländska skatten sätts ned kan följdändring ske genom efterbeskattning enligt 66 kap. 27 § 4 skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL. Om sexårsfristen enligt 27 § 4 har gått ut finns en förlängd tid för efterbeskattning. Omprövning av avräkningen ska i så fall göras senast sex månader från den dag då beslutet om nedsättning i utlandet meddelades (66 kap. 30 § SFL).

Den som har fått avräkning för utländsk skatt och därefter har fått nedsättning av den utländska skatten ska lämna särskilda uppgifter om nedsättningen (33 kap. 9 § SFL). Sådana särskilda uppgifter ska ha kommit in till Skatteverket senast tre månader efter den dag då den som beslutet om nedsättning av utländsk skatt gäller fick del av det (33 kap. 11 § SFL). Särskilda uppgifter ska lämnas på fastställda formulär (38 kap. 1 § SFL). Fastställt formulär är blankett SKV 2705.

4 Bedömning

I detta ställningstagande behandlas inga andra valutakursfrågor än den frågeställning som uppkommit med anledning av att tidigare medgiven avräkning ska omprövas p.g.a. att utländsk skatt satts ned.

Avräkning medges för betald utländsk skatt och om sådan skatt sätts ned ska den tidigare medgivna avräkningen justeras genom omprövning oavsett om det nedsatta beloppet återbetalas till den skattskyldige eller exempelvis kvittas mot något annat skattekrav i det andra landet.

När avräkning ska medges för utländsk skatt räknas skatten om till svenska kronor med valutakursen vid betalningstillfället. Om preliminärskatteavdrag eller löpande inbetalningar gjorts regelbundet under inkomståret och utan alltför stora beloppsmässiga variationer kan Skatteverket av förenklingsskäl godta att den utländska skatten räknas om med en genomsnittlig valutakurs (jfr Skatteverkets ställningstagande 2015-04-07 Valutakurs vid inkomstbeskattningen – tjänsteinkomster i utländsk valuta, dnr 131 191504-15/111). Skatteverket anser att det saknar betydelse för omprövningen av avräkningen om valutakursen har ändrats när hela eller delar av den utländska skatten sätts ned. Om hela den betalda utländska skatten sätts ned finns ingen skatt att avräkna. Om delar av den betalda utländska skatten sätts ned medges avräkning för den del av den utländska skatten som återstår, omräknad till kursen vid det eller de ursprungliga betalningstillfällena.

Principen illustreras nedan med tre exempel. I exemplen har blankett SKV 2705 lämnats i rätt tid. I samtliga fall ryms avräkningen inom det s.k. spärrbeloppet. Tidigare medgiven avräkning sätts ned på samma sätt oavsett om det gäller fysiska eller juridiska personer och oavsett i vilket inkomstslag avräkning medges.

Exempel: hela den utländska skatten sätts ned

X AB bedriver verksamhet från fast driftställe i land A och tar upp en utländsk inkomst till beskattning år 1. X AB betalar slutlig skatt i land A med 1 000 euro. Kursen vid betalningstillfället är 10 kr och avräkning medges med 10 000 kr.

X AB begär omprövning år 4 i land A. Genom ökade avdrag för avsättningar uppkommer ett nollresultat och skatten på 1 000 euro sätts ned till 0. Kursen vid nedsättningen är 9,50 kr.

Den ändrade resultatberäkningen i land A påverkar inte den svenska resultatberäkningen utan X AB deklarerar fortfarande samma överskott i den utländska verksamheten. Det finns däremot ingen utländsk skatt att avräkna eftersom hela den utländska skatten har satts ned. Tidigare medgiven avräkning med 10 000 kr ska omprövas och sättas ned till 0 kr. Att nedsättningen av skatten i land A omräknad till svenska kronor uppgår till ett lägre belopp (1 000 x 9,50 = 9 500) saknar betydelse. Eftersom det inte tagits ut någon skatt i land A uppkommer ingen dubbelbeskattning och därmed kan avräkning inte heller medges med mellanskillnaden. Omprövningen av avräkningen sker genom ett följdändringsbeslut som kan meddelas genom efterbeskattning.

Exempel: delar av den utländska skatten sätts ned – inbetalning skedde vid ett tillfälle

Y AB bedriver verksamhet från fast driftställe i land B och tar upp en utländsk inkomst till beskattning år 1. Y AB betalar slutlig skatt i land B med 5 000 euro. Kursen vid betalningstillfället är 10 kr och avräkning medges med 50 000 kr.

Efter en skatteprocess sätts inkomsten ned i land B och skatten sätts ned med 1 000 euro år 8. Kursen vid nedsättningen är 10,50 kr.

Den återstående slutliga skatten i land B uppgår till 4 000 euro och kursen vid betalningstillfället var 10 kr. Avräkning kan medges med 40 000 kr. Avräkningen minskar således med 10 000 kr (50 000 – 40 000). Att nedsättningen av skatten i land B omräknad till svenska kronor uppgår till ett högre belopp (1 000 x 10,50 = 10 500) saknar betydelse. Eftersom nedsättningen av den utländska skatten sker efter den vanliga efterbeskattningsperioden på sex år ska avräkningen omprövas inom sex månader från den dag då beslutet om nedsättning meddelades i land B.

Exempel: delar av den utländska skatten sätts ned – inbetalningar skedde vid flera tillfällen

Anna arbetar i land C och tar upp en utländsk tjänsteinkomst till beskattning år 1. Den slutliga skatten för Anna i land C uppgår till 5 000 euro. Anna betalar preliminärskatt med 1 000 euro vid fyra tillfällen under år 1 och betalar ytterligare 1 000 euro år 2 när den slutliga skatten meddelas. Kursen vid respektive betalningstillfälle är 9 kr, 9,50 kr, 10 kr, 10,50 kr och 10,50 kr vilket ger en sammanlagd betald skatt med 49 500 kr och Anna får avräkning med det beloppet.

Efter omprövning i land C sätts den utländska skatten ned med 1 500 euro år 4. Kursen vid nedsättningen är 9,50 kr.

Den återstående slutliga skatten i land C uppgår till 3 500 euro. Inbetalningar gjordes vid flera tillfällen och till olika valutakurser. Det är emellertid inte en viss skatteinbetalning som har satts ned. Skatteverket anser att i en sådan här situation ska den genomsnittliga valutakursen vid de ursprungliga inbetalningarna användas när man beräknar hur mycket avräkning som ska medges efter nedsättningen. Den genomsnittliga kursen för den ursprungliga inbetalda skatten var 9,90 kr (49 500/5 000). Avräkning kan medges med 34 650 kr (3 500 x 9,90). Avräkningen minskar således med 14 850 kr (49 500 – 34 650). Att nedsättningen av skatten i land C omräknad till svenska kronor uppgår till ett lägre belopp (1 500 x 9,50 = 14 250) saknar betydelse. Omprövning av avräkningen sker genom ett följdändringsbeslut som kan meddelas genom efterbeskattning.

Skulle det i ett enskilt fall framgå att den nedsatta skatten avser en viss skatteinbetalning justeras avräkningen genom att den avräkningsbara utländska skatten minskas med den aktuella skatteinbetalningen omräknad med valutakursen vid betalningstillfället.