Medlemmens beskattning av bostadsförmån vid förändring av bostadsföretagets skatterättsliga status

1 Sammanfattning

En bostadsrättsförening kan under året ändra skattemässig karaktär från ett s.k. oäkta bostadsföretag till ett privatbostadsföretag, eller vice versa.

Om föreningen för ett visst beskattningsår blir ett privatbostadsföretag, ska medlemmen inte beskattas för en bostadsförmån. Det innebär att föreningen inte ska lämna någon kontrolluppgift avseende utdelning från en ekonomisk förening för det året då föreningen blir ett privatbostadsföretag.

Om föreningen för ett visst beskattningsår blir ett oäkta bostadsföretag, ska medlemmen för det året inte beskattas för en bostadsförmån. Beskattning av förmånen uppkommer först för det nästföljande året. Det innebär att föreningen inte ska lämna någon kontrolluppgift avseende utdelning från en ekonomisk förening för det året då föreningen blir ett oäkta bostadsföretag, utan först för det nästföljande året.

2 Frågeställning

En bostadsrättsförening är antingen ett privatbostadsföretag eller ett s.k. oäkta bostadsföretag. Förmån av att få nyttja en bostad i ett privatbostadsföretag ska inte tas upp till beskattning. Motsvarande förmån i ett oäkta bostadsföretag ska däremot tas upp till beskattning, som utdelning på en andel i en ekonomisk förening (delägarrätt).

Föreningens verksamhet kan förändras, vilket medför att föreningens skatterättsliga status ska skifta från ett oäkta bostadsföretag till ett privatbostadsföretag, eller vice versa.

Frågan är hur en sådan förändring av föreningens skatterättsliga status påverkar medlemmens beskattning av en eventuell bostadsförmån.

3 Gällande rätt m.m.

Med privatbostadsföretag avses en ekonomisk förening, t.ex. en bostadsrättsförening, eller ett aktiebolag vars verksamhet till klart övervägande del (mer än 60 procent) består i att tillhandahålla bostäder åt sina medlemmar (2 kap. 17 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL).

För privatbostadsföretag finns det särskilda bestämmelser i 39 kap. 25-28 §§ IL. Ett privatbostadsföretag ska inte ta upp inkomster och inte dra av utgifter som är hänförliga till fastigheten (39 kap. 25 IL). Ett oäkta bostadsföretag ska beskattas enligt allmänna regler för näringsverksamhet. Det innebär bl.a. att ett oäkta bostadsföretag ska uttagsbeskattas för medlemmens bostadsförmån, som är skillnaden mellan avgiften och vad hyran skulle vara för lägenheten.

Lagen anger ingen bestämd tidpunkt för bedömningen av bostadsföretagets karaktär som privatbostadsföretag eller som oäkta bostadsföretag. I Skatteverkets allmänna råd (SKV A 2008:25) anges dock att bedömningen bör göras utifrån förhållandena vid beskattningsårets utgång. Högsta förvaltningsdomstolen har också uttalat att bedömningen av om föreningen är ett privatbostadsföretag ska göras med hänsyn till den verksamhet som bedrivs vid utgången av året (HFD 2014 ref. 19).

Förmån av att få nyttja en lägenhet i ett privatbostadsföretag ska inte tas upp till beskattning (42 kap. 28 § IL).

Förmån av att få nyttja en lägenhet i ett oäkta bostadsföretag ska tas upp till beskattning som utdelning från en ekonomisk förening (42 kap. 1 § IL). Utdelning ska tas upp av den som har rätt till utdelningen när den kan disponeras (42 kap. 12 § IL).

Bedömningen av om kapitalvinstbeskattning ska ske enligt bestämmelserna för andel i ett privatbostadsföretag eller i ett oäkta bostadsföretag (delägarrätt), ska avgöras med utgångspunkt i förhållandena vid ingången av avyttringsåret (46 kap. 3 § IL).

4 Bedömning

Bedömningen av om föreningen är ett privatbostadsföretag ska göras utifrån förhållandena vid utgången av året (se SKV A 2008:25 och HFD 2014 ref. 19).

Bostadsföretaget ska för hela sitt beskattningsår beskattas, antingen enligt bestämmelserna för privatbostadsföretag i 39 kap. 25-28 §§ IL eller enligt de allmänna bestämmelser som gäller för näringsverksamhet. Förhållandena vid utgången av året bestämmer därmed den årliga beskattningen av företagets fastighetsförvaltning för hela beskattningsåret.

I vissa fall kan ändringen av föreningens skatterättsliga status knytas till en särskild händelse. I andra fall är det mera oklart när under året som föreningen rätteligen ändrar sin skatterättsliga status från oäkta bostadsföretag till privatbostadsföretag, eller vice versa. Det gäller särskilt i de fall där grunden för ändringen är att hyresnivån för lokaler som föreningen upplåter med hyresrätt har ökat i förhållande till hyresnivån för bostäderna.

4.1 Från oäkta bostadsföretag till privatbostadsföretag

Utdelning ska tas upp till beskattning av den som har rätt till utdelningen när den kan disponeras (42 kap. 12 § IL). Utdelning i form av en bostadsförmån disponeras kontinuerligt under året och det är därför tänkbart att medlemmen är skattskyldig för den utdelning som har erhållits då föreningen motsvarar ett oäkta bostadsföretag. Om bostadsföretaget exempelvis skiftar karaktär per den 1 maj, ska medlemmen beskattas för utdelning för perioden januari-april.

Följden av att bostadsföretaget vid utgången av året uppfyller förutsättningarna för att vara ett privatbostadsföretag, är att inkomster i form av bl.a. årsavgifter inte ska tas upp till beskattning. Det innebär att företaget inte heller ska uttagsbeskattas för den bostadsförmån som lämnas till medlemmarna.

Tidigare skulle privatbostadsföretag ta upp en schablonintäkt med tre procent av fastighetens taxeringsvärde. Verksamheten i ett privatbostadsföretag skulle endast enkelbeskattas, dvs. medlemmen skulle inte beskattas för utdelning i form av en bostadsförmån. Den omständigheten att privatbostadsföretag numera inte ska ta upp inkomster eller dra av utgifter som är hänförliga till fastigheten, bör inte medföra någon annan syn vad gäller medlemmens beskattning.

Skatteverket uppfattar att lagstiftaren eftersträvar en koppling mellan uttags- och utdelningsbeskattning vid en värdeöverföring från ett företag till en andelsägare. Detta framgår t.ex. av att det för vissa underprisöverlåtelser inte ska ske någon uttagsbeskattning av företaget och att ägaren vanligtvis inte heller ska beskattas för värdeöverföringen som en utdelningsinkomst (23 kap. 11 § IL)

Vid en samlad bedömning anser Skatteverket att övervägande skäl talar för att medlemmens beskattning ska följa bostadsföretagets skatterättsliga status och beskattning för hela beskattningsåret. Vid tillämpning av 42 kap. 28 § IL ska således föreningens status som privatbostadsföretag bestämmas med hänsyn till förhållandena vid utgången av beskattningsåret. Om föreningen för ett visst beskattningsår uppfyller förutsättningarna för att vara ett privatbostadsföretag, ska alltså medlemmen inte beskattas för en bostadsförmån.

Exempel 1 – Föreningen ändrar karaktär till ett privatbostadsföretag

Anna äger en bostadsrätt i en förening som var ett oäkta bostadsföretag under år 1. Under år 2 upplåter föreningen ytterligare några bostadslägenheter med bostadsrätt, vilket medför att vid utgången av året är föreningen ett privatbostadsföretag. Det innebär att Anna inte ska beskattas för en bostadsförmån för år 2 och föreningen ska därför inte heller lämna någon kontrolluppgift avseende utdelning på en delägarrätt för år 2.

4.2 Från privatbostadsföretag till oäkta bostadsföretag

Förmån av att få nyttja en lägenhet i ett oäkta bostadsföretag ska tas upp till beskattning som utdelning från en ekonomisk förening.

Förhållandena vid utgången av året kan medföra att föreningen ändrar skattemässig karaktär från privatbostadsföretag till oäkta bostadsföretag. Ovan har angetts att det bör föreligga en följsamhet mellan bostadsföretagets och medlemmens beskattning. Om bostadsföretaget beskattas enligt bestämmelserna för privatbostadsföretag, ska också medlemmen beskattas enligt bestämmelsen i 42 kap. 28 § IL om bostadsförmån från ett privatbostadsföretag.

En motsvarande följsamhet mellan bostadsföretagets och medlemmens beskattning, kan dock medföra att det för medlemmen uppkommer en oförutsedd form av retroaktiv beskattning. Det är önskvärt att skattskyldigheten för en inkomst är förutsebar för skattebetalaren. I många fall kan det först efter årets utgång konstateras att bostadsföretaget inte längre uppfyller förutsättningarna för att vara ett privatbostadsföretag. Det kan t.ex. vara fallet om storleken av hyresinkomsterna för lokaler som föreningen upplåter med hyresrätt är för höga i förhållande till hyresnivån för de lägenheter som tillhandahålls som bostad åt medlemmarna.

Skatteverket anser därför att det är skäligt att medlemmen inte beskattas för någon bostadsförmån för det år då förändringen sker, utan först för det efterföljande året.

Exempel 2 – Föreningen ändrar karaktär till ett oäkta bostadsföretag

Peter äger en bostadsrätt i en förening som var ett privatbostadsföretag under år 1. Hyresnivån för lokalerna i föreningens fastighet har ökat markant i förhållande till bostadslägenheterna. Det medför att föreningens verksamhet vid utgången av år 2 inte längre består i att till klart övervägande del tillhandahålla bostäder åt sina medlemmar och att föreningen därför är ett oäkta bostadsföretag för år 2.

För Peter uppkommer det ingen skattepliktig inkomst i form av en bostadsförmån för år 2 och bostadsföretaget ska därför inte heller lämna någon kontrolluppgift.

Skattepliktig inkomst i form av en bostadsförmån uppkommer först fr.o.m. den 1 januari år 3, vilken bostadsföretaget ska lämna kontrolluppgift om.