HFD 2019 ref. 20 – Utgifter för en åtgärd som innebär en viss förbättring av en byggnad men som följer den allmänna tekniska utvecklingen på området får dras av i sin helhet såsom utgifter för reparation och underhåll

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 4 juni 2019, mål nr 2482-2485-18

Inkomstbeskattningen 2010-2013

Sammanfattning

HFD prövar i målen om ett aktiebolag (bolaget) har avdragsrätt i sin helhet för utgifter för reparation och underhåll för en åtgärd i form av utbyte av tvåglasfönster med träram mot treglasfönster med aluminiumbeklädd träram och som innebär en viss förbättring av en byggnad men som följer den allmänna tekniska utvecklingen av byggstandarden.

HFD uttalar att det ligger i sakens natur att när en fastighetsägare utför arbeten på en byggnad så sker detta i regel med sådan teknik och med sådant material som är vanligt förekommande på marknaden och därmed lättillgängligt. För att ett omedelbart avdrag ska begränsas med hänvisning till att en åtgärd har medfört en förbättring i förhållande till byggnadens ursprungliga skick måste det enligt HFD:s mening framgå att det rör sig om en mer markant förändring som kan anses förhöja byggnadens värde utöver vad som följer av en ordinär underhålls- och reparationsåtgärd.

HFD uttalar att det av utredningen i målen inte framgår annat än att den förbättring av byggnaderna som bytet av fönstren har inneburit i form av t.ex. högre energieffektivitet och lägre underhållskostnader är en följd av den allmänna tekniska utvecklingen på området. Vid sådant förhållande finner HFD att det inte kan anses röra sig om en sådan förbättring för vilken i stället årliga värdeminskningsavdrag ska göras. Utgifterna får därmed dras av i sin helhet såsom utgifter för reparation och underhåll enligt 19 kap. 2 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Enligt Skatteverket visar domen hur den allmänna tekniska utvecklingen inom byggnadsområdet påverkar vad som ska bedömas vara grundförbättringar respektive reparationer och underhåll i inkomstslaget näringsverksamhet. Skatteverket anser att samma bedömning ska göras i inkomstslaget kapital. Genom domen konkretiserar HFD hur prövningen ska ske.

Referat

Bakgrund

Bolaget har genomfört ett upprustningsprojekt av sina hyresfastigheter. I samband med det har bolaget bytt ut tvåglasfönster med träram mot treglasfönster med aluminiumbeklädd träram. De fönster som satt monterade i byggnaderna var från 1930-talet respektive 1950- och 1960-talen.

I projektet ingick även renovering av badrum, stammar, avlopp, fasader och tak. Bolaget begärde att utgifterna skulle få dras av omedelbart – förutom en mindre del avseende badrumsrenoveringarna – vid respektive års inkomstbeskattning, dvs. inkomståren 2010–2013. Den del som bolaget inte begärde att få dra av omedelbart lades i stället till grund för värdeminskningsavdrag.

Skatteverket godtog bolagets begäran med undantag för en del av utgifterna för fönsterbytet. Verket ansåg att fönsterbytet visserligen var att anse som reparation och underhåll men att det hade inneburit en standardförbättring i förhållande till byggnadernas ursprungliga skick. Den del av utgifterna för fönsterbytet som ansågs motsvara en standardförbättring uppskattades till 30 procent och omedelbart avdrag för den delen vägrades.

Förvaltningsrätten i Malmö avslog överklagandet. Enligt förvaltningsrätten var tvåglasfönster med träram inte att likställa med aluminiumbeklädda treglasfönster. Avdraget skulle därför begränsas till vad det skulle ha kostat att byta ut fönstren mot sådana som motsvarar de ursprungliga. Vidare fann förvaltningsrätten att det inte fanns skäl att beräkna den del av utgifterna som var hänförlig till förbättring av byggnaderna på något annat sätt än vad Skatteverket hade gjort. Åtgärden kunde inte anses vara ett sådant ändringsarbete som omfattas av det utvidgade reparationsbegreppet.

Kammarrätten i Göteborg – som instämde i förvaltningsrättens bedömning – avslog bolagets överklagande.

Rättslig reglering

Utgifter för reparation och underhåll av en byggnad får enligt 19 kap. 2 § första stycket IL dras av omedelbart även om utgifterna i räkenskaperna dras av genom årlig avskrivning. I andra stycket regleras det utvidgade reparationsbegreppet. Utgifter för sådana ändringsarbeten på en byggnad som kan anses normala i den skattskyldiges näringsverksamhet behandlas enligt den bestämmelsen som utgifter för reparation och underhåll. Hit räknas inte åtgärder som innebär en väsentlig förändring av byggnaden.

Av praxis framgår att avdrag för utgifter för reparation och underhåll under vissa förhållanden kan begränsas om åtgärden har medfört en förbättring. I RÅ 1977 ref. 85 hade yttre träpanel på ett bostadshus bytts ut på grund av slitage. Fastighetsägaren hade beklätt väggarna med kalksten i stället för att sätta upp ny träpanel. Dessutom hade husets sockel och grund förstärkts, men detta bedömdes inte innebära att utbytet av väggbeklädnad skulle betraktas som något annat än reparation. Högsta förvaltningsdomstolen fann att avdraget för åtgärden skulle begränsas till den beräknade kostnaden för en panel av ursprungligt eller likvärdigt material. Motsvarande bedömning gjordes i RÅ 1982 Aa 135, där det rörde sig om byte av en oljeeldningsanläggning mot ett ytjordsvärmesystem.

I RÅ 1984 1:95 hade isolering med mineralull utförts i stället för omdrevning mellan timmerstockar. I RÅ 1986 ref. 115 hade ett äldre värmesystem bestående av kakelugnar och kaminer ersatts med elvärme. Dessutom hade murstockar och en öppen spis reparerats. I båda rättsfallen ansågs rätt till omedelbart avdrag finnas i sin helhet för de förbättrande åtgärderna. Av utredningen framgick att det skulle ha blivit dyrare att dreva om väggarna alternativt att reparera det befintliga värmesystemet.

Utbyte av en byggnads mer varaktiga delar såsom grunden eller andra bärande konstruktioner behöver normalt inte vidtas för att bevara eller bibehålla en byggnad i sitt ursprungliga skick. Om ett sådant utbyte är nödvändigt på grund av röta eller liknande skador är utgifterna dock att hänföra till utgifter för reparation och underhåll (se HFD 2014 ref. 51). De i rättsfallet aktuella byggnaderna var från 1800–1930 men arbetena, som avsåg pålning och annan grundförstärkning, utfördes med i dag vedertagen teknik.

Frågan i målet

Frågan i målen är om utgifter för en åtgärd som innebär en viss förbättring av en byggnad men som följer den allmänna tekniska utvecklingen av byggstandarden ska få dras av i sin helhet såsom utgifter för reparation och underhåll.

HFD:s bedömning

HFD medgav med ändring av underinstansernas avgöranden bolaget avdrag med avseende på utgifter för utbyte av fönster och yttrade följande:

Bolaget har i samband med upprustning av sina hyresfastigheter bytt ut äldre tvåglasfönster med träram till treglasfönster med aluminiumbeklädd träram.

Det ligger i sakens natur att när en fastighetsägare utför arbeten på en byggnad så sker detta i regel med sådan teknik och med sådant material som är vanligt förekommande på marknaden och därmed lättillgängligt.

För att ett omedelbart avdrag ska begränsas med hänvisning till att en åtgärd har medfört en förbättring i förhållande till byggnadens ursprungliga skick måste det enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening framgå att det rör sig om en mer markant förändring som kan anses förhöja byggnadens värde utöver vad som följer av en ordinär underhålls- och reparationsåtgärd.

Av utredningen i målen framgår inte annat än att den förbättring av byggnaderna som bytet av fönstren har inneburit i form av t.ex. högre energieffektivitet och lägre underhållskostnader är en följd av den allmänna tekniska utvecklingen på området. Vid sådant förhållande finner Högsta förvaltningsdomstolen att det inte kan anses röra sig om en sådan förbättring för vilken i stället årliga värdeminskningsavdrag ska göras.

Utgifterna får därmed dras av i sin helhet såsom utgifter för reparation och underhåll enligt 19 kap. 2 § första stycket IL. Det finns därför ingen anledning för Högsta förvaltningsdomstolen att pröva om åtgärden även kan omfattas av det utvidgade reparationsbegreppet i paragrafens andra stycke.

Skatteverkets kommentar

Domen visar hur den allmänna tekniska utvecklingen inom byggnadsområdet påverkar vad som ska bedömas vara grundförbättringar respektive reparationer och underhåll i inkomstslaget näringsverksamhet. Genom domen konkretiserar HFD hur prövningen ska ske.

Enligt Skatteverket ska begreppen ”markant förändring” och ”som kan anses förhöja byggnadens värde utöver vad som följer av en ordinär åtgärd” ställas i relation till den utförda åtgärden och vad som följer av en ordinär åtgärd på den aktuella byggnadsdelen. Exempel på åtgärder där ett omedelbart avdrag ska begränsas relaterat en ordinär åtgärd är när ett energisystem i form av t.ex. en elpanna byts ut mot en dyrare mark- eller bergvärmepump i ett vattenburet system eller när ett standardbadkar av äldre modell byts ut till ett dyrare bubbelbadkar. Eftersom prövningen relateras till byggnadsdelen så kan aktivering aktualiseras även vid motsvarande åtgärder i enskilda lägenheter i ett flerbostadshus. Om en åtgärd innebär en viss förbättring men bedöms vara en följd av den allmänna tekniska utvecklingen på området kan åtgärden inte anses höja byggnadens värde utöver vad som följer av en ordinär underhålls- och reparationsåtgärd, vilket betyder att omedelbart avdrag kan medges för hela kostnaden.

HFD prövar inte om de aktuella fönsterbytena även kan omfattas av det utvidgade reparationsbegreppet som gäller i inkomstslaget näringsverksamhet. Skatteverket anser att utgiften för ett utbyte av t.ex. fönster, ventilation, tvätt-, köks- eller WC-inredning som medför en standardhöjning utöver den allmänna tekniska utvecklingen och som delvis ska anses vara en utgift för ombyggnad inte omfattas av det utvidgade reparationsbegreppet om åtgärden utförs i en bostad (se Skatteverket, dnr 131 229019-17/111).

Skatteverket anser att samma bedömning ska göras i inkomstslaget kapital beträffande hur den allmänna tekniska utvecklingen inom byggnadsområdet påverkar vad som ska bedömas vara grundförbättringar respektive reparationer och underhåll. Den av HFD prövade åtgärden föranleder därmed samma bedömning oavsett om fastigheten är en näringsfastighet eller en privatbostad. Eftersom förbättringen av byggnaden ryms inom den allmänna tekniska utvecklingen ska alltså utgiften inte till någon del ses som grundförbättringar i inkomstslaget kapital i en motsvarande situation. Den ska i sin helhet bedömas vara en utgift för reparation och underhåll. När en privatbostad säljs, får därmed utgifter för en sådan här åtgärd bara dras av i kapitalvinstberäkningen, om de är att se som utgifter för förbättrande reparation och underhåll enligt 45 kap. 12 § IL.

Referenser

45 kap. 12 § IL, 19 kap. 2 § IL, 16 kap. 1 § IL, HFD 2014 ref. 51, RÅ 1986 ref. 115, RÅ 1984 1:95, RÅ 1982 Aa 135 och RÅ 1977 ref. 85.