HFD 2019 ref. 13 – Beskattningstidpunkten för pension från USA

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 27 mars 2019, mål nr 3748-18

Sammanfattning

Den inbetalning som görs av arbetsgivaren vid arbete i USA till en arbetsgivaradministrerad amerikansk pensionsplan (401(k)-plan) är en inkomst för den anställda (AA) som enligt intern svensk rätt är skattepliktig i inkomstslaget tjänst. Beskattningstidpunkten för inkomsten ska bestämmas utan hänsyn till när inkomsten ska tas upp enligt amerikansk rätt. Beskattningstidpunkten infaller inte vid inbetalningen till 401(k)-planen utan när pensionskapitalet vid en senare tidpunkt förs över till ett s.k. IRA-konto. Inkomsten är pension enligt 10 kap. 5 § första stycket 3 IL. Inkomsten omfattas av artikel 19.1 om pensioner och liknande ersättningar i skatteavtalet mellan Sverige och USA. Enligt artikeln har Sverige exklusiv rätt att beskatta inkomsten.

Referat

Avgörandet från Högsta förvaltningsdomstolen är ett av allmänna ombudet överklagat förhandsbesked.

AA är svensk medborgare och bosatt i Sverige. Åren 1989–2000 vistades och arbetade han periodvis i USA och omfattades under delar av den tiden av sin arbetsgivares pensionsplan. Inom ramen för planen avsattes medel för hans räkning för förvaltning i en av arbetsgivaren upprättad trust. Pensionsplanen uppfyller villkoren för att vara en s.k. 401(k)-plan enligt amerikansk lagstiftning. Medel som avsätts för förvaltning enligt en sådan plan leder i USA inte till omedelbar beskattning av den anställda. Som utgångspunkt gäller i stället att den anställda beskattas först när medel tas ut från planen. Möjligheterna att göra uttag före 59,5 års ålder är på olika sätt begränsade.

Under 2015 gjorde AA, som då var 67 år gammal, en överföring från 401(k)-planen till en individuell sparform, ett s.k. individual retirement arrangement, i form av ett bankkonto i hans eget namn (IRA-konto). I likhet med vad som gäller för 401(k)-planer är IRA-konton en i USA erkänd och skattegynnad pensionsförvaltningsform. Enligt de amerikanska reglerna kan överföringar därför göras mellan 401(k)-planer och IRA-konton utan att detta utlöser beskattning. När det gäller IRA-konton finns inga begränsningar av innehavarens rätt att ta ut medel från kontot, men uttag som görs före 59,5 års ålder beläggs som huvudregel med en extra skatt.

Huvudfrågan i målet är vilken beskattningstidpunkt som gäller för inkomster som härrör från en utländsk pensionsordning och särskilt om det andra landets skatteregler har någon betydelse för fastställandet av denna tidpunkt. Därutöver är frågan om vilken artikel i skatteavtalet mellan Sverige och USA som ska tillämpas.

Högsta förvaltningsdomstolen instämmer inledningsvis i Skatterättsnämndens bedömning att AA till följd av de avsättningar som har gjorts till 401(k)-planen har fått en inkomst som enligt intern svensk rätt är skattepliktig i inkomstslaget tjänst. I det inkomstslaget tillämpas enligt 10 kap. 8 § IL kontantprincipen, d.v.s. beskattningstidpunkten inträder när inkomsten kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldiga till del.

Allmänna ombudet har argumenterat för att den amerikanska regleringen när det gäller skattskyldighetens inträde bör beaktas när beskattningstidpunkten enligt svensk rätt bestäms. Något stöd för att vid tolkningen av bestämmelsen om beskattningstidpunkt i 10 kap. 8 § IL med avseende på inkomster som har tjänats in utomlands beakta regleringen i intjänandelandet finns varken i lagen eller i dess förarbeten. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening talar vidare starka principiella skäl emot att låta innehållet i utländsk rätt påverka tolkningen av den svenska bestämmelsen. Beskattningstidpunkten ska således bestämmas utan beaktande av när skattskyldigheten inträder enligt amerikansk rätt.

De medel som sätts av till 401(k)-planen förvaltas av en trust som är knuten till och administreras av arbetsgivaren. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening kan AA inte anses ha disponerat över inkomsten redan vid avsättningen till pensionsplanen (jfr RÅ 2000 ref. 4, RÅ 2000 ref. 28, RÅ 2002 ref. 83 och RÅ 2003 not. 89).

Frågan är då om skattskyldigheten inträder i samband med att medel förs över från planen till AA:s IRA-konto eller först när han tar ut medel från kontot. IRA-kontot tillhör AA och saknar den anknytning till arbetsgivaren som kännetecknar 401(k)-planen. AA kan vidare förfoga över medlen på IRA-kontot utan inskränkningar. I och med att medlen förs över till kontot får de därför anses vara disponibla för honom i den mening som avses i 10 kap. 8 § IL (jfr RÅ 2000 ref. 28).

Enligt intern svensk rätt gäller således sammanfattningsvis att AA har fått en inkomst som är skattepliktig i inkomstslaget tjänst och som ska tas upp till beskattning det år då medlen förs över från 401(k)-planen till IRA-kontot. Inkomsten får anses utgöra pension enligt 10 kap. 5 § första stycket 3 IL. Av artikel 3.2 i skatteavtalet mellan Sverige och USA följer att denna kategorisering får genomslag även vid tillämpningen av avtalet vilket innebär att inkomsten omfattas av artikel 19.1 om pensioner och liknande ersättningar (jfr RÅ 2010 not. 23). Enligt den artikeln har Sverige exklusiv rätt att beskatta inkomsten.

Skatteverkets kommentar

Utgången i målet överensstämmer med Skatteverkets bedömning.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att AA till följd av de avsättningar som har gjorts till 401(k)-planen har fått en inkomst som enligt intern svensk rätt är skattepliktig i inkomstslaget tjänst.

Frågan är när inkomsten ska tas upp till beskattning. I inkomstslaget tjänst gäller kontantprincipen (10 kap. 8 § IL).

Inledningsvis besvarar domstolen frågan om utländsk rätt – i detta fall skattelagstiftningen i USA – inverkar på bedömningen av när inkomsten ska anses vara disponibel enligt 10 kap. 8 § IL. Högsta förvaltningsdomstolen är tydlig med att beskattningstidpunkten för inkomsten ska bestämmas utan beaktande av när beskattningstidpunkten inträder enligt amerikansk rätt (utländsk rätt).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning är därefter att beskattningstidpunkten inte infaller redan när medlen betalas in till 401(k)-planen. Av Skatterättsnämndens förhandsbesked framgår att inbetalningar till 401(k)-planer sker genom ett löneväxlingsförfarande där den anställda avstår en del av sin bruttolön till förmån för motsvarande inbetalning till pensionsplanen. Arbetsgivaren kan beroende på överenskommelse därutöver betala in medel i förhållande till vad den anställda valt att sätta av. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening kan AA inte anses ha disponerat över inkomsten redan vid avsättningen till pensionsplanen. Domen bekräftar enligt Skatteverket att samma princip gäller vid en löneväxling till pension som sker vid arbete i utlandet som en löneväxling till pension som sker vid arbete i Sverige. Den del av lönen som växlas innan den kan disponeras ska alltså inte tas upp till beskattning vid tidpunkten för löneväxlingen (jämför RÅ 2000 ref. 4).

Frågan blir istället om beskattningstidpunkten infaller i samband med att medel förs över från 401(k)-planen till AAs IRA-konto eller först när han tar ut medel från IRA-kontot.

Högsta förvaltningsdomstolen gör bedömningen att medlen får anses vara disponibla för AA när de förs över från 401(k)-planen till IRA-kontot. Domstolen anger att IRA-kontot tillhör AA och saknar den anknytning till arbetsgivaren som kännetecknar 401(k)-planen. AA kan vidare förfoga över medlen på IRA-kontot utan inskränkningar. Medlen får därför anses vara disponibla.

Enligt Skatteverket får Högsta förvaltningsdomstolens bedömning också anses innebära att beskattningstidpunkten inte infallit vid en tidigare tidpunkt än den då pensionskapitalet fördes över från 401(k)-planen till IRA-kontot. De medel som fördes över från 401(k)-planen till IRA-kontot kunde AA redan tidigare utan begränsning ta ut från 401(k)-planen. Den omständigheten innebär alltså inte i sig att AA ska beskattas för sin andel av behållningen i 401(k)-planen. Skatteverket anser att domen ger stöd för att pensionskapital som satts av till ett slutet system inte ska tas upp till beskattning på den grunden att förmånstagaren uppnått en viss ålder och genom detta kan påbörja uttag av sin pension. Beskattningstidpunkten inträder i sådant fall först när förmånstagaren faktiskt begär och får en utbetalning av pensionskapital. I målet begärde AA att hans pensionsbehållning skulle föras över till ett IRA-konto. I och med det sätts pensionskapitalet in på ett konto i AAs namn, ett konto som saknar koppling till arbetsgivaren. Beskattningstidpunkten har i och med detta infallit enligt svensk rätt. Att denna överföring kunde ske utan beskattningskonsekvenser i USA ska enligt Högsta förvaltningsdomstolen inte beaktas vid bedömningen av när beskattningstidpunkten infaller enligt svensk rätt.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar därutöver att inkomsten är pension enligt 10 kap. 5 § första stycket 3 IL, d.v.s. pension på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom en försäkring.

Av artikel 19.1 framgår att pension och annan liknande ersättning med anledning av tidigare anställning endast ska beskattas i hemviststaten. Det finns inte någon definition i avtalet av vad som avses med uttrycket ”pension och annan liknande ersättning med anledning av tidigare anställning”. Inte heller förarbetena eller kommentaren till OECD:s modellavtal innehåller någon information om avtalsparternas avsikt avseende innebörden av uttrycket. Enligt tolkningsregeln i artikel 3.2 gäller, om inte sammanhanget föranleder annat, att uttryck i avtalet anses ha den betydelse som de har enligt gällande skattelag i den tillämpande staten, d.v.s. i det här fallet enligt svensk rätt. Eftersom utbetalningen ses som pension på grund av tidigare tjänst enligt intern rätt gäller samma syn vid tillämpningen av skatteavtalet vilket innebär att artikel 19.1 ska tillämpas och att pensionen därmed endast ska beskattas i Sverige.

Referenser

10 kap. 5 § första stycket 3 inkomstskattelagen (1999:1229) IL

10 kap. 8 § IL

11 kap. 1 § IL

Artikel 19.1 skatteavtalet mellan Sverige och USA