Undantag från skatteplikt för vissa interna tjänster, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Undantaget från skatteplikt för vissa interna tjänster ska tolkas restriktivt. Dock ska det inte tolkas så restriktivt att undantaget nästan aldrig kan tillämpas. Det är enligt Skatteverket viktigt att undantaget tolkas på ett sådant sätt att ändamålet med undantaget uppfylls och att undantaget inte förlorar sin effekt.

Följande fem rekvisit ska vara uppfyllda för att undantaget från skatteplikt för vissa interna tjänster ska kunna tillämpas.

• Det ska vara fråga om en fristående grupp.
• Medlemmarna ska bedriva verksamhet som undantas från mervärdesskatt med hänsyn till allmänintresset.
• Tjänsterna som tillhandahålls medlemmarna ska vara direkt nödvändiga för den undantagna verksamheten.
• Tjänsterna ska tillhandahållas till självkostnadspris.
• Undantaget från skatteplikt får inte i sig medföra snedvridning av konkurrensen.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Undantag från skatteplikt för vissa interna tjänster, mervärdesskatt” från den 20 april 2017, dnr 131 171296-17/111. I ställningstagandet klargörs innebörden av det andra rekvisitet så att det framgår att medlemmarna i gruppen ska bedriva verksamhet som undantas från mervärdesskatt med hänsyn till allmänintresset.

2 Frågeställning

Högsta förvaltningsdomstolen har den 9 september 2019 meddelat en dom, mål nr 4951-18, som behandlar undantaget från skatteplikt för vissa interna tjänster. Med hänsyn till denna dom vill Skatteverket klargöra sin syn på när undantaget från skatteplikt för vissa interna tjänster ska tillämpas.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Undantag från skatteplikt för vissa interna tjänster, mervärdesskatt” från den 20 april 2017, dnr 131 171296-17/111.

I ställningstagandet klargörs innebörden av det andra rekvisitet så att det framgår att medlemmarna i gruppen ska bedriva verksamhet som undantas från mervärdesskatt med hänsyn till allmänintresset.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Bestämmelser och förarbeten

Omsättning av tjänster som tillhandahålls inom fristående grupper av fysiska eller juridiska personer undantas från skatteplikt om

• verksamheten i övrigt inte medför skattskyldighet hos gruppen eller hos de fysiska eller juridiska personerna
• tjänsterna är direkt nödvändiga för utövandet av verksamheten
• ersättningen för tjänsterna exakt motsvarar den fysiska eller juridiska personens andel av de gemensamma kostnaderna för tjänsternas tillhandahållande.

Undantaget gäller endast sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon annan utanför gruppen (3 kap. 23 a § mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

Medlemsstaterna ska undanta från skatteplikt tillhandahållande av tjänster av fristående grupper av personer vilka bedriver en verksamhet som är undantagen från skatteplikt eller för vilken de inte är en beskattningsbar person. De av gruppen tillhandahållna tjänsterna ska göras i syfte att tillhandahålla medlemmarna av dessa grupper tjänster som är direkt nödvändiga för att bedriva den undantagna verksamheten. För att undantaget ska få tillämpas får gruppen endast begära ersättning av sina medlemmar för deras andel av gemensamma utgifter. Vidare får undantaget inte befaras vålla snedvridning av konkurrensen (artikel 132.1 f i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

3.2 EU-domstolens praxis

Vid tolkningen av en unionsbestämmelse ska inte bara lydelsen beaktas utan också sammanhanget och de mål som eftersträvas med de föreskrifter som bestämmelsen ingår i (C-605/15, Aviva, punkt 24).

Undantaget från skatteplikt i artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet ska tolkas restriktivt. Dock ska tolkningen göras på sådant sätt att ändamålet med undantaget uppfylls och på sådant sätt att undantaget inte förlorar sin effekt. Tolkningen får inte medföra att bestämmelsen nästan aldrig kan tillämpas i praktiken (C-8/01 Taksatorringen punkterna 61-62 och C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing punkt 30).

Vad gäller det sammanhang i vilket artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet ingår, ska det påpekas att denna bestämmelse återfinns i det kapitel som har rubriken ”Undantag för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset”. Denna rubrik anger att det undantag som föreskrivs i denna bestämmelse endast avser fristående grupper av personer vars medlemmar utövar verksamheter av allmänt intresse. En fristående grupp av personers tillhandahållande av tjänster kan således omfattas av undantaget för vissa interna tjänster när dessa tillhandahållanden av tjänster direkt bidrar till utövandet av verksamheter av allmänintresse som avses i artikel 132 i mervärdesskattedirektivet (C-605/15 Aviva punkterna 25 och 29 samt C-326/15 DNB Banka punkterna 30 och 34).

Det följer av den allmänna systematiken i mervärdesskattedirektivet att undantaget för vissa interna tjänster inte ska tillämpas på transaktioner som utförs inom området för finansiella sektorn eftersom undantaget för transaktioner inom detta område återfinns i det kapitel som har rubriken ”Undantag från andra verksamheter”. Tillhandahållandet av tjänster som inte direkt bidrar till utövande av verksamheter med hänsyn till allmänintresset som avses i artikel 132 i mervärdesskattedirektivet, utan till utövandet av andra undantagna verksamheter, bland annat de som avses i artikel 135 i mervärdesskattedirektivet, kan därför inte omfattas av undantaget för vissa interna tjänster (C-605/15 Aviva punkterna 27 och 31 samt C-326/15 DNB Banka punkterna 31 och 32).

Syftet med artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet är att ha ett undantag från skatteplikt som innebär att den person som erbjuder vissa tjänster inte ska vara tvungen att betala mervärdesskatt även om densamma samarbetar med andra verksamhetsutövare genom att skapa en gemensam organisation som övertar den verksamhet som är nödvändig för att tillhandahålla tjänsterna (C-407/07, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, punkt 37).

Undantaget omfattar transaktioner som görs av gruppen till medlemmarna. Transaktioner som görs till ett företag utanför den fristående gruppen kan inte omfattas av undantaget (348/87, SUFA, punkt 14).

Undantaget innebär inte att samtliga medlemmar i gruppen ska erhålla samma tjänster. Det räcker att tjänsterna tillhandahålls någon eller några medlemmar i gruppen när övriga förutsättningar för undantaget är uppfyllda (C-407/07, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, punkterna 31-35).

Kravet att undantaget inte får vålla snedvridning av konkurrensen ska bedömas utifrån undantaget i sig. Det innebär följande. För att undantaget från skatteplikt ska kunna nekas krävs att det just är den omständigheten att de tjänster som tillhandahålls inom gruppen är undantagna som kan vålla snedvridning av konkurrensen. Det får inte vara övriga rekvisit till exempel kravet att det endast ska vara en kostnadsdelning som ska vara det som kan vara konkurrenshämmande utan det ska vara undantaget i sig (C-8/01, Taksatorringen, punkterna 58-59).

Undantaget från skatteplikt ska nekas om det föreligger en verklig risk för att undantaget i sig, för närvarande eller i framtiden, kan vålla snedvridning av konkurrensen (C-8/01, Taksatorringen, punkt 64).

Undantaget gäller inte endast grupper vars medlemmar uteslutande ägnar sig åt verksamhet som är undantagen från skatteplikt eller åt verksamhet för vilken de inte betecknas som beskattningsbara personer. Tjänster som tillhandahålls av en fristående grupp vars medlemmar även ägnar sig åt beskattningsbar verksamhet kan omfattas av undantaget för vissa interna tjänster. Detta gäller dock endast om dessa tjänster är direkt nödvändiga för nämnda medlemmars utövande av från skatteplikt undantagen verksamhet eller verksamhet för vilken de inte betecknas som en beskattningsbar person (C-274/15, Kommissionen mot Luxemburg, punkt 53).

Det överensstämmer med syftet med bestämmelsen att undantaget kan tillämpas på tjänster som en fristående grupp av personer direkt tillhandahåller sina egna medlemmar, vars verksamheter är undantagna från skatteplikt eller inte är skattepliktiga. Detta syfte hindrar inte en sådan grupp från att utföra tjänster till icke-medlemmar (C-400/18, Infohos, punkt 41).

3.3 Svensk praxis

Med fristående grupper avses grupper som kan utgöra självständiga juridiska personer, till exempel ideella föreningar, eller flera personer som utan någon fast organisatorisk överbyggnad samverkar inom ett visst område (RÅ 2001 ref. 34 I).

Konkurrensrekvisitet i ML har utformats som en schablonregel eftersom den innebär att endast sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon annan kan omfattas av undantaget. En viss schablonisering av konkurrensrekvisitet får anses vara förenlig med mervärdesskattedirektivet. Det kan dock inte uteslutas att ML:s begränsning i ett enskilt fall kan visa sig vara för långtgående. Avsteg bör kunna medges från schablonregeln i ML om det klarlagts att ett undantag från skatteplikt för en viss tjänst inte innebär en verklig risk för konkurrenssnedvridning, för närvarande eller i framtiden (HFD 2014 ref. 20).

Undantaget från skatteplikt i 3 kap. 23 a § ML ska tillämpas i enlighet med den praxis som meddelats av EU-domstolen. Detta innebär att undantaget endast avser fristående grupper av personer vars medlemmar utövar en verksamhet av allmänt intresse (Högsta förvaltningsdomstolens dom den 9 september 2019, mål nr 4951-18).

Kravet på frånvaro av skattskyldighet ska tolkas så att endast de verksamheter som omfattas av den fristående gruppens interna tjänster ska ligga till grund för bedömningen om rekvisitet är uppfyllt. Således ska bedömningen göras utan avseende på tjänster som gruppen eller en medlem i gruppen tillhandahåller i annan verksamhet/verksamhetsgren än den som ligger inom tillämpningsområdet för det avtal som konstituerar gruppen. Att begränsa tillämpningen av undantaget i 3 kap. 23 a § ML till endast sådana fall där de verksamheter som omfattas av tjänsterna till 100 procent är undantagna eller faller utanför tillämpningsområdet skulle kunna leda till att undantaget nästan aldrig blir tillämpligt (SRN 2015-04-10, dnr 22-14/I).

Kravet att tjänsterna ska vara nödvändiga innebär att endast sådana tjänster som är specifika för den skattefria verksamheten kan omfattas av undantaget. Detta betyder att sådana tjänster som kan vara av avgörande betydelse för den enskilda verksamheten, men som också skulle vara till nytta för andra verksamheter, inte omfattas av undantaget. Mer allmänna tjänster såsom till exempel tjänster avseende inköp, IT eller ekonomi är sådana tjänster som väsentligen skulle vara till nytta även för andra typer av verksamheter. Sådana tjänster är därför inte så specifika för den aktuella verksamheten att kravet på nödvändighet är uppfyllt (SRN 2015-04-10, dnr 22-14/I).

Konkurrensvillkoret ska tolkas mot bakgrund av mervärdesskattedirektivets ordalydelse och syfte och hur artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet har tolkats av EU-domstolen. Frågan om konkurrenssnedvridning får bedömas utifrån om tjänsternas karaktär är sådan att en skattefrihet inte kan anses medföra att det uppstår en sådan konkurrenssituation som avses i bestämmelsen. Om tjänsterna förutsätter en ingående kännedom om de enskilda bolagens specifika verksamheter och de är specifika för just de aktuella verksamheterna är det inte sannolikt att tjänsterna nu eller inom överskådlig framtid skulle kunna tillhandahållas av någon utanför gruppen. I ett sådant fall får konkurrensvillkoret anses vara uppfyllt (SRN 2015-04-10, dnr 22-14/I).

4 Bedömning

Undantaget från skatteplikt för vissa interna tjänster ska tolkas restriktivt. Dock ska det inte tolkas så restriktivt att undantaget nästan aldrig kan tillämpas. Det är enligt Skatteverket viktigt att undantaget tolkas på ett sådant sätt att ändamålet med undantaget uppfylls och att undantaget inte förlorar sin effekt.

Följande fem rekvisit ska vara uppfyllda för att undantaget från skatteplikt för vissa interna tjänster ska kunna tillämpas.

• Det ska vara fråga om en fristående grupp.
• Medlemmarna ska bedriva verksamhet som undantas från mervärdesskatt med hänsyn till allmänintresset.
• Tjänsterna som tillhandahålls medlemmarna ska vara direkt nödvändiga för den undantagna verksamheten.
• Tjänsterna ska tillhandahållas till självkostnadspris.
• Undantaget från skatteplikt får inte i sig medföra snedvridning av konkurrensen.

4.1 Fristående grupp

Det första rekvisitet anger att det ska vara fråga om en fristående grupp. En fristående grupp kan till exempel vara en självständig juridisk person tillsammans med dess medlemmar. Det kan också vara fråga om flera olika personer som utan någon organisatorisk överbyggnad samverkar inom ett visst område. Medlemmarna kan vara både fysiska och juridiska personer.

Det avgörande är att den fristående gruppen bildats för att samarbeta och kunna fördela kostnader inom gruppen. När det finns ett avtal om samarbete och kostnadsdelning inom en fristående grupp får detta syfte anses vara uppfyllt.

Enligt Skatteverkets bedömning behöver inte hela den juridiska personen ingå i den fristående gruppen utan en del av företaget t.ex. en avdelning eller enhet inom ett företag kan vara medlem i en fristående grupp. Avgörande i sådana fall är att det är den specifika delen av företaget som ingått avtal om samarbete och kostnadsdelning.

Vidare finns det inget krav att medlemmarna måste vara etablerade i Sverige. Även utländska personer kan alltså vara medlemmar i en fristående grupp.

4.2 Verksamhet av allmänintresse

Det andra rekvisitet innebär att medlemmarna i gruppen ska bedriva verksamhet som undantas från mervärdesskatt med hänsyn till allmänintresset. Medlemmarna i gruppen ska således vara verksamma inom ett område som är av allmänintresse.

EU-domstolen har klarlagt vilka verksamheter som är av allmänintresse och som därför kan omfattas av detta rekvisit. Det ska vara fråga om sådana verksamheter som omfattas av artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet. Bestämmelsen anger olika undantag från skatteplikt för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset.

De flesta undantagen i artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet motsvaras av undantag från skatteplikt i ML. Skatteverket anser att det andra rekvisitet är uppfyllt om medlemmarna i gruppen bedriver verksamhet inom något av följande områden.

• Sjukvård, tandvård eller social omsorg som omfattas av 3 kap. 4-7 §§ eller

3 kap. 23 § 3 ML

• Utbildning som omfattas av 3 kap. 8 § ML
• Kultur som omfattas av 3 kap. 11 § ML
• Idrott som omfattas av 3 kap. 11 a § ML
• TV och radio som omfattas av 3 kap. 20 § ML
• Post som omfattas av 3 kap. 20 a § ML

Finansiella sektorn och fastighetsområdet är exempel på sådana områden som inte är verksamheter med allmänintresse.

Bestämmelsen om undantag från skatteplikt för vissa interna tjänster i mervärdesskattedirektivet tydliggör även att det inte behöver vara fråga om verksamheter som undantas från skatteplikt utan bestämmelsen omfattar också verksamhet för vilken medlemmen inte är en beskattningsbar person. Även för verksamhet för vilken medlemmen inte är en beskattningsbar person ska det enligt Skatteverkets bedömning vara fråga om verksamheter som är av allmänintresse.

Det finns vissa undantag från skatteplikt i artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet som inte införts i ML som undantag, t.ex. undantaget för organisationer utan vinstsyfte som verkar i politiskt, fackligt eller religiöst ändamål. Dessa undantag hanteras i Sverige genom andra bestämmelser, t.ex. genom att undanta en aktör från att vara en beskattningsbar person. Det andra rekvisitet är också uppfyllt om medlemmarna i gruppen inte är beskattningsbara personer men bedriver sådan verksamhet som skulle kunna omfattas av artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet.

Medlemmarna kan även bedriva annan verksamhet än sådan av allmänintresse. Det kan vara fråga om verksamhet som medför skattskyldighet. Även om sådan verksamhet också bedrivs kan undantaget från skatteplikt för interna tjänster vara tillämpligt.

4.3 Direkt nödvändighet

Det tredje rekvisitet innebär att de interna tjänsterna ska vara direkt nödvändiga för verksamheten av allmänintresse för att kunna omfattas av undantaget. Enligt Skatteverkets uppfattning innebär det att undantaget endast kan bli tillämpligt om det är sådana interna tjänster som har en direkt anknytning till och är specifika för verksamheten av allmänintresse. För att så ska vara fallet ska de interna tjänsterna ha ett funktionellt och materiellt samband med verksamheten av allmänintresse. Det ska således finnas en direkt koppling mellan de interna tjänsterna som ska fördelas och verksamheten av allmänintresse.

Tjänster som kan anses vara direkt nödvändiga kan till exempel vara tjänster som syftar till att medlemmarna i den fristående gruppen kan leva upp till de särskilda krav som lagstiftningen ställer på just den branschen. Det är i sådana fall fråga om tjänster som inte efterfrågas av företag som är verksamma inom andra branscher. I vissa fall kan även tjänster som normalt är mer av generell karaktär vara så specifikt anpassade och skräddarsydda för en fristående grupp att tjänsterna får anses vara direkt nödvändiga för verksamheten och ha ett funktionellt och materiellt samband med verksamheten av allmänintresse.

Tjänster av mer generell karaktär som efterfrågas även av företag som är verksamma inom andra branscher kan inte omfattas. Exempel på sådana tjänster kan vara tjänster som rör inköp, ekonomi, allmänna IT-tjänster, kapitalförvaltning eller ledning.

4.4 Kostnadsdelning

Det fjärde rekvisitet innebär att det ska vara fråga om en kostnadsdelning utan vinstpåslag. Detta innebär enligt Skatteverkets bedömning att den ersättning som utgår för de interna tjänsterna exakt ska motsvara varje medlems andel av de gemensamma kostnaderna för att tillhandahålla tjänsterna.

Rekvisitet att det ska vara fråga om kostnadsdelning utesluter från undantaget alla tjänster som tillhandahålls med något vinstpåslag. Detta gäller även om vinstpåslaget är tvingande på grund av annan lagstiftning till exempel enligt de inkomstskatterättsliga internprissättnings-reglerna.

Rekvisitet att det ska vara en kostnadsdelning ska endast tillämpas på de interna tjänsterna som skulle kunna omfattas av undantaget. Det innebär att medlemmarna i en fristående grupp som tillhandahåller interna tjänster som undantas från skatteplikt samtidigt kan tillhandahålla tjänster inom en annan verksamhetsgren till ett pris som överstiger självkostnaden.

4.5 Frånvaro av konkurrenssnedvridning

Det femte rekvisitet innebär att användandet av undantaget inte får leda till en snedvridning av konkurrensen.

När det gäller detta rekvisit så har den svenska lagstiftningen inte samma lydelse som direktivet. Skatteverket anser dock att det av svensk praxis framgår att konkurrensrekvisitet ska tolkas EU-konformt även om den svenska lydelsen är annorlunda. Utan en sådan tolkning kommer ändamålet med undantaget inte att uppfyllas och undantaget förlorar sin effekt eftersom i stort sett alla tjänster kan tillhandahållas av någon annan utanför gruppen.

Enligt Skatteverkets uppfattning innebär rekvisitet att det måste ha klarlagts att undantaget för de aktuella tjänsterna i sig inte innebär en verklig risk för konkurrenssnedvridning, för närvarande eller i framtiden. Denna bedömning ska enligt Skatteverket göras utifrån om tjänsternas karaktär är sådan att en tillämpning av undantaget i sig inte medför att det uppstår en konkurrenssituation. Ju mer specifika tjänsterna är för verksamheten desto mer sannolikt är det enligt verkets bedömning att undantaget från skatteplikt inte i sig snedvrider konkurrensen. Bedömningen ska göras från fall till fall utifrån förhållandena som råder för närvarande och inom en överskådlig framtid.