Uthyrning av personal, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att bedömningen av om en tjänst utgör uthyrning av personal ska göras på samma sätt oavsett vilken bestämmelse i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, som berörs.

Det är fråga om uthyrning av personal när säljaren ställer arbetskraft till köparens förfogande och köparen ansvarar för arbetsledning, bestämmer arbetsmetoder och definierar arbetsuppgifterna.

Vid uthyrning av personal är det köparens verksamhet som i allt väsentligt ger förutsättningarna för det arbete som den fysiska personen ska utföra hos köparen. Den fysiska personen är inordnad i köparens organisation. Så är fallet även om den fysiska personen inom dessa ramar har stor frihet att själv bestämma hur arbetsuppgifterna ska genomföras.

Säljarens företagsform har inte någon betydelse för bedömningen av om det är fråga om uthyrning av personal eller inte.

Bedömningen av om en tjänst avser uthyrning av personal eller om den avser någon annan tjänst ska göras utifrån samtliga omständigheter i det enskilda fallet.

2 Frågeställning

I ML finns bestämmelser om beskattningsland och skattskyldighet som avser tjänster i form av tillhandahållande av arbetskraft eller uthyrning av arbetskraft. I praxis har det också klarlagts att uthyrning av personal i olika former inom områdena social omsorg, sjukvård och utbildning normalt inte omfattas av undantagen från skatteplikt, även om den uthyrda personalen ska utföra tjänster som i sig utgör social omsorg, sjukvård, eller utbildning hos köparen.

Skatteverket har fått frågor om bedömningen av om en tjänst utgör uthyrning av personal ska göras på olika sätt beroende på vilken bestämmelse i ML som ska tillämpas.

I detta ställningstagande ger Skatteverket sin syn på vad som karaktäriserar en tjänst som avser uthyrning av personal vid tillämpningen av ML.

Ställningstagandet behandlar inte frågan om den som omsätter en tjänst i form av uthyrning av personal är en beskattningsbar person.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskattelagen och mervärdesskattedirektivet

I ML, finns bestämmelser om beskattningsland och skattskyldighet som avser tjänster i form av tillhandahållande av arbetskraft mot ersättning eller uthyrning av arbetskraft (1 kap. 2 § första stycket 4 b och andra stycket ML, 5 kap. 17 § 5 och 18 § ML; jämför artikel 199, artikel 59 punkten f och artikel 59a i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

3.2 EU-domstolens praxis

EU-domstolen har ansett att artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så att varken legitimerad vårdpersonal som tillhandahåller tjänster till vårdbehövande personer eller ett bemanningsföretag som hyr ut sådan personal till inrättningar som är erkända som organ av social karaktär omfattas av begreppet ”organ som… är erkända som organ av social karaktär” (C-594/13, ”go fair” Zeitarbeit). I sin motivering tydliggör domstolen att de i målet relevanta tjänsterna inte är de tjänster som bemanningsföretagets anställda tillhandahåller de personer som är i behov av vård och omsorg utan det är fråga om de tjänster som tillhandahålls av bemanningsföretaget, det vill säga uthyrning av personal (C-594/13, ”go fair” Zeitarbeit , punkt 25).

När det gäller uttrycket ”av social karaktär” konstaterar domstolen att uthyrning av personal inte i sig utgör någon tjänst av allmänintresse inom den sociala sektorn. I detta avseende saknar det betydelse såväl att den berörda personalen är vårdpersonal som att personalen hyrs ut till erkända vårdinrättningar (C-594/13, ”go fair” Zeitarbeit , punkt 28).

EU-domstolen har även funnit att en utbildningsanordnares uthyrning av personal till en annan utbildningsanordnare inte omfattades av undantaget från skatteplikt. Utlåning av en lärare till ett mottagarinstitut, när mottagaren av tjänsten ansvarar för vad läraren ska göra samt betalar försäkring för denne, kan inte i sig betraktas som en verksamhet som omfattas av begreppet undervisning. Det förhållandet att det institut som lånar ut läraren, precis som mottagarinstitutet, är ett sådant utbildningsinstitut som avses i artikeln föranleder inte någon annan tolkning. Om en viss verksamhet inte i sig omfattas av begreppet undervisning, ändras detta inte av att den som bedriver verksamheten är ett offentligrättsligt undervisningsorgan eller en annan organisation som är definierad av medlemsstaten i fråga såsom ett organ med liknande syften (C-434/05, Horizon College, punkterna 22-23).

3.3 Högsta förvaltningsdomstolens praxis

För att en underentreprenörs tillhandahållande ska kunna klassificeras som en utbildningstjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt krävs att underentreprenörens åtagande är kvalificerat på visst sätt. Underentreprenören ska under eget ansvar tillhandahålla utbildning. Om underentreprenörens åtagande begränsas till att ställa viss lärarpersonal till förfogande för en utbildning som bedrivs av annan ska tillhandahållandet ses som en annan tjänst än en utbildningstjänst (HFD 2011 not. 30).

Ett lärarvikariat sågs inte som en specifik utbildning som omfattas av undantaget från skatteplikt utan det som efterfrågades var att få tillgång till personal som kunde hålla vissa lektioner i den utbildning som uppdragsgivaren bedriver. Den omständigheten att ansvarsförsäkring tecknades av tillhandahållaren, att vikarien hade frihet att inom vissa ramar själv utforma undervisningen och att det hade ålagts vikarien att utföra vissa uppgifter med anknytning till undervisningen innebar inte att tillhandahållaren i egen utbildningsverksamhet åtagit sig att tillhandahålla utbildningstjänster under eget ansvar (HFD 2012 ref. 5).

Ett bemanningsföretags uthyrning av vårdpersonal är inte sådana sjukvårdstjänster som omfattas av undantag från skatteplikt. Om ett bemanningsföretag inte självt bedriver sjukvård kan uthyrningen inte heller undantas på den grunden att den ska ses som en transaktion nära anknuten till vården. Av såväl artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet som domen i C-434/05, Horizon College, framgår att ett villkor är att den som hyr ut personalen är en sådan vårdinrättning som avses i bestämmelsen (HFD 2018 ref. 41).

Bestämmelserna om undantag från skatteplikt i 3 kap. 4 och 5 §§ ML ska tolkas mot bakgrund av bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet. Vid tolkningen är det den personaluthyrningstjänst som bolaget tillhandahåller som ska prövas mot undantagsbestämmelserna. Uthyrningstjänsten som sådan utgör inte sjukvård enligt definitionen i 5 § och ska därmed inte undantas från beskattning enligt 4 §. För den bedömningen saknar det betydelse om de åtgärder som de uthyrda läkarna vidtar i arbetet hos den som hyr in dem i och för sig omfattas av definitionen av sjukvård i 5 § (HFD 2018 ref. 41).

3.4 Förklarande anmärkningar om tjänster med anknytning till fast egendom

EU-kommissionen har den 26 oktober 2015 publicerat förklarande anmärkningar som behandlar bestämmelserna i genomförandeförordningen rörande platsen för tillhandahållanden av tjänster med anknytning till fast egendom (förklarande anmärkningar om tjänster med anknytning till fast egendom). Anmärkningarna är inte rättsligt bindande utan är avsedda som vägledning för medlemsstaterna vid tolkningen av bestämmelserna.

För att säkra en enhetlig tillämpning av mervärdesskatteregler för både uthyrning av utrustning och personal måste samma resonemang gälla i båda situationerna. Tjänsten ska endast anses ha anknytning till fast egendom om tillhandahållaren av tjänsten tar på sig ansvaret för arbetets utförande. I en sådan situation skulle tillhandahållaren inte bara förse kunden med personal, utan också ta på sig ansvaret för utförandet och resultaten av byggnadsarbetet, vilket är detsamma som att tillhandahålla byggtjänster, som är en tjänst med anknytning till fast egendom (se avsnitt 2.4.4.2. med rubriceringen Hur ska uthyrning av personal för byggprojekt behandlas för mervärdesskatteändamål? i förklarande anmärkningar om tjänster med anknytning till fast egendom).

4 Bedömning

I vissa bestämmelser i ML, används begreppen ”tillhandahållande av arbetskraft” och ”uthyrning av arbetskraft”. Dessa bestämmelser avser tjänster i form av uthyrning av personal. Skatteverket anser att bedömningen av om en tjänst utgör uthyrning av personal ska göras på samma sätt oavsett vilken bestämmelse i ML som berörs.

4.1 Uthyrning av personal

Det är fråga om uthyrning av personal när säljaren ställer arbetskraft till köparens förfogande och köparen ansvarar för arbetsledning, bestämmer arbetsmetoder och definierar arbetsuppgifterna.

Vid uthyrning av personal är det köparens verksamhet som i allt väsentligt ger förutsättningarna för det arbete som den fysiska personen ska utföra hos köparen. Den fysiska personen är inordnad i köparens organisation. Så är fallet även om den fysiska personen inom dessa ramar har stor frihet att själv bestämma hur arbetsuppgifterna ska genomföras.

Uthyrning av personal förekommer inom de flesta branscher och kunskapsområden och kan avse många olika personalkategorier, även experter och ledare. Uthyrning av personal kan avse en bestämd tidsperiod, avse flera bestämda tidsperioder, ske på avrop från köparen, eller ske fortlöpande under en längre tid.

Köparen av en tjänst som avser personaluthyrning kan vara en beskattningsbar person eller en icke beskattningsbar person. Uthyrning av personal kan ske både till köpare som har egen personal och till köpare som saknar egen personal.

Säljarens företagsform har inte någon betydelse för bedömningen av om det är fråga om uthyrning av personal. Det krävs dock att säljaren tillhandahåller tjänsten i egenskap av beskattningsbar person. Den fysiska personen, vars arbetskraft säljaren ställer till köparens förfogande, behöver inte vara anställd hos säljaren. Det är alltså möjligt för en fysisk person att i egenskap av beskattningsbar person tillhandahålla sig själv som en personalresurs.

Uthyrning av personal kan även innefatta att säljaren har ett regressansvar och åtar sig att ha en ansvarsförsäkring som täcker alla skador som kan drabba köparen eller tredjeman till följd av fel eller försummelse hänförlig till säljaren eller säljarens personal.

Vid uthyrning av personal kan säljaren också ha ett offentligrättsligt reglerat ansvar som avser kvaliteten på det arbete som ska utföras hos köparen. Det kan till exempel vara ett ansvar inom ramen för en yrkeslegitimation.

Det är däremot inte fråga om uthyrning av personal om säljaren har ett ansvar gentemot köparen för ett visst resultat av det arbete som den fysiska personen utför hos köparen. Det köparen efterfrågar är i så fall resultatet av det utförda arbetet och inte att få förfoga över arbetskraft. Så kan vara fallet om köparen har rätt till prisavdrag eller avhjälpande av fel eller brist när ett visst resultat av arbetet inte nåtts.

4.2 Bedömning av en tjänsts karaktär

Det kan vara svårt att avgöra om det i ett enskilt fall är fråga om uthyrning av personal eller ett tillhandahållande av en annan tjänst. Det är tjänstens karaktär som är avgörande. Bedömningen av tjänstens karaktär ska göras utifrån samtliga omständigheter i det enskilda fallet. Ofta kan dock avtalet mellan säljare och köpare vara utgångspunkten för den bedömningen.

Skatteverket anser att följande omständigheter är exempel på sådana omständigheter som talar för att det är fråga om uthyrning av personal:

• Säljaren tillhandahåller endast en fysisk persons arbetskraft och eventuell enklare utrustning med naturlig koppling till den fysiska personens arbetsuppgifter. Exempel på sådan utrustning är arbetskläder, mobiltelefon och enklare redskap. Säljaren använder alltså inte några andra egna resurser som t.ex. lokaler eller särskild utrustning för att utföra tjänsten.
• Det arbete som den fysiska personen utför hos köparen förutsätter en användning av köparens resurser, t.ex. köparens lokaler och utrustning.
• Säljaren erbjuder tjänsten till ett pris som bestäms utifrån den fysiska personens arbetstimmar, arbetsdagar eller en i förväg definierad tidsperiod då arbete ska utföras.
• Om köparen har egen personal: Den fysiska personens arbete motsvarar det arbete som köparens egen personal utför.
• Om köparen har egen personal: Regler eller rutiner som gäller för köparens egen personal, gäller även för säljaren.
• Om den fysiska personen utför arbete åt köparens kund: Den fysiska personen agerar i köparens namn gentemot köparens kund.

Skatteverket anser att följande omständigheter är exempel på sådana omständigheter som talar mot att det är fråga om uthyrning av personal:

• Säljaren använder en egen organisatorisk struktur för att tillhandahålla tjänsten. Det arbete som den fysiska personen utför hos köparen förutsätter alltså användning av säljarens lokaler, särskilda utrustning eller övriga personal.
• Det arbete som den fysiska personen utför hos köparen förutsätter inte någon användning av köparens resurser.
• Om köparen har egen personal: Regler eller rutiner som gäller för köparens egen personal gäller inte för säljaren.