Kan ett bolag som blivit upplöst efter en s.k. strike off vara avyttrat enligt 44 kap. 3 § IL eller likviderat i den mening som avses i 44 kap. 7 § IL?

1 Sammanfattning

Skatteverket anser inte att en upplösning till följd av en strike off är definitiv på det sätt som krävs för att det ska kunna vara en avyttring enligt 44 kap. 3 § inkomstskattelagen, IL, (1999:1229) om det efter en sådan upplösning finns en möjlighet att återregistrera bolaget med innebörden att det aldrig ska anses ha varit avregistrerat och upplöst.

Skatteverket anser inte heller att en strike off med efterföljande upplösning kan ses som en likvidation i den mening som avses i 44 kap. 7 § IL om det finns en möjlighet att återregistrera bolaget med innebörden att det aldrig ska anses ha varit avregistrerat och upplöst. Ett svenskt bolag som likviderats kan aldrig bedriva verksamheten vidare som om likvidationen och upplösningen aldrig ägt rum.

För att det ska kunna vara fråga om en avyttring enligt 44 kap. 3 § IL eller en likvidation i den mening som avses i 44 kap. 7 § IL får det inte längre finnas någon möjlighet till återregistrering med innebörden att bolagets verksamhet kan bedrivas vidare och att bolaget aldrig ska anses ha varit avregistrerat och upplöst.

Skatteverket anser inte att en tillämpning av EU-rätten medför någon annan bedömning eftersom reglerna i 44 kap. 3 respektive 7 §§ IL är utformade på ett sådant sätt att de, varken direkt eller indirekt, missgynnar utländska företeelser.

Ställningstagandet gäller utländska juridiska personer som associationsrättsligt motsvarar svenska aktiebolag.

2 Frågeställning

I vissa länder finns ett avregistreringsförfarande (strike off) som innebär att ett bolag stryks ur bolagsregistret varefter det, direkt eller efter viss tid, anses upplöst (dissolved). Ett sådant strike off-förfarande är vanligt förekommande i jurisdiktioner med anglosachsiska rättssystem som exempelvis Storbritannien, Caymanöarna, Bahamas och Cypern.

Det kan finnas flera olika anledningar till att ett bolag avregistreras genom en strike off. Några exempel är att bolagets ägare vill avveckla verksamheten, att bolaget inte har betalat de avgifter som ska betalas eller att bolaget inte har lämnat in de handlingar som ska lämnas in. Reglerna om strike off kan se lite olika ut men ofta finns en möjlighet att återregistrera (restore) bolaget, trots att bolaget anses upplöst. En sådan möjlighet till återregistrering finns normalt sett under en begränsad tidsperiod men ibland under evig tid. En vanlig konsekvens av en sådan återregistrering är att bolagets verksamhet kan återupptas och att bolaget aldrig ska anses ha blivit varken avregistrerat eller upplöst. Frågan har uppkommit om ett bolag som blivit upplöst efter en s.k. strike off kan anses vara avyttrat enligt 44 kap. 3 § IL eller likviderat i den mening som avses i 44 kap. 7 § IL.

3 Gällande rätt

3.1 Avyttringsbegreppet

3.1.1 Inkomstskattelagen (1999:1229), IL

Med avyttring av en tillgång avses försäljning, byte och liknande överlåtelse (44 kap. 3 §).

Skattskyldigheten inträder som huvudregel vid avyttringstidpunkten oavsett när betalning sker (44 kap. 26 § första stycket).

3.1.2 Förarbeten avseende avyttringsbegreppet m.m.

Den nuvarande lagregleringen av avyttringsbegreppet infördes väsentligen i samband med 1990 års skattereform. Genom 1990 års skattereform infördes bl.a. nya regler om kapitalförlust på aktier vid konkurs och likvidation (prop. 1989/90:110 och 1990/91:54). Enligt dessa nya regler ansågs en avyttring ha skett om aktierna definitivt hade förlorat sitt värde på grund av att det bolag som gett ut dem upplösts genom konkurs eller likvidation. Syftet med att införa reglerna var att undvika handel med värdelösa aktier som innan denna tidpunkt var nödvändig för att skapa en avdragsgill förlust (prop. 1989/90:110 s. 392).

Avgörande för om en avyttring skett är att egendomen eller en del av egendomen definitivt avhänts ägaren. I vissa fall har en avyttring ansetts föreligga även när egendomen utslocknar utan att den byter ägare (prop. 1989/90:110 s. 392 och s. 710).

Avyttringstidpunkten är den tidpunkt när det finns ett avtal om försäljning, byte eller jämförlig överlåtelse som är bindande för bägge parter. Vid andra egendomsavhändelser bestäms tidpunkten på motsvarande sätt till den dag då avhändelsen blir definitiv (prop. 1989/90:110 s. 712).

3.1.3 Rättspraxis avseende avyttringsbegreppet

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett definitivt avstående från en del av en fordran eller hela fordran innebär en avyttring av fordran (RÅ 2010 ref. 34 och RÅ 2009 ref. 41). I RÅ 2009 ref. 41 hänvisade Högsta förvaltningsdomstolen till förarbetsuttalandena om avyttringsbegreppet i prop. 1989/90:110 s. 392 och s. 710. Domstolen anförde bl.a. att avgörande för om avyttring skett är att egendomen eller en del av egendomen definitivt har avhänts ägaren.

3.2 Likvidation

3.2.1 Inkomstskattelagen (1999:1229), IL

Ett värdepapper anses avyttrat om företaget som gett ut värdepappret träder i likvidation (44 kap. 7 §).

3.2.2 Aktiebolagslagen (2005:551), ABL

Bolagsstämman kan besluta att bolaget ska gå i likvidation (25 kap. 1 §).

En domstol eller Bolagsverket ska utse en eller flera likvidatorer när den beslutar om likvidation (25 kap. 28 §).

En likvidator träder in istället för styrelsen och den verkställande direktören och har i uppdrag att genomföra likvidationen (25 kap. 30 §).

Så snart det kan ske ska likvidatorn genom försäljning på offentlig auktion eller på annat lämpligt sätt förvandla bolagets egendom till pengar, i den utsträckning som behövs för likvidationen, samt betala bolagets skulder. Bolagets rörelse får fortsättas, om det behövs för en ändamålsenlig avveckling eller för att de anställda ska få skälig tid att skaffa sig ny anställning (25 kap. 35 §).

När anmälningstiden gått ut för kallelse på okända borgenärer och alla kända skulder har betalats ska likvidatorn skifta bolagets återstående tillgångar (25 kap. 38 §).

När likvidatorn har fullgjort sitt uppdrag ska slutredovisning lämnas så snart som möjligt (25 kap. 40 §).

När likvidatorn lagt fram sin slutredovisning är bolaget upplöst. Likvidatorn ska genast anmäla detta för registrering i aktiebolagsregistret (25 kap. 41 §).

Om en tillgång kommer fram efter bolagets upplösning enligt 41 § eller om talan väcks mot bolaget eller det av någon annan anledning uppkommer behov av en likvidationsåtgärd ska likvidationen fortsätta (25 kap. 44 §).

Ett likvidationsförfarande kan i vissa fall upphöra och bolagets verksamhet återupptas. Ett sådant beslut fattas då av bolagsstämman. Ett beslut om upphörande av likvidation får dock inte fattas om utskiftning redan ägt rum (25 kap. 45 §).

3.2.3 Förarbeten avseende likvidation

Syftet med likvidationen är att avveckla bolagets verksamhet och göra det färdigt för upplösning. Bolagets upplösning bildar slutpunkten i likvidationsförfarandet (prop. 1975:103 s. 499).

Om tillgång yppas för bolaget efter dess upplösning eller om talan väcks mot bolaget eller om det annars uppkommer ett behov av likvidationsåtgärd ska likvidationen fortsätta. I ett sådant fall är bolaget inte längre att anse som upplöst (prop. 1975:103 s. 515).

Likvidatorn ersätter styrelsen och den verkställande direktören. Likvidatorns befogenhet begränsas dock av ramen för uppdraget, nämligen att genomföra likvidationen. Detta innebär att de åtgärder som likvidatorn vidtar ska syfta till en skyndsam och för aktieägarna gynnsam avveckling av bolaget. Detta innebär bl.a. att likvidatorn inte får vidta åtgärder som innebär att bolagets rörelse fortsätter under längre tid än nödvändigt för en ordnad och ändamålsenlig avveckling (prop. 2000/01:150 s. 108).

I vissa fall kan stämman besluta att en likvidation ska upphöra och bolagets verksamhet återupptas. Ett sådant beslut om att återuppta verksamheten innebär att bolaget fortsätter med sin verksamhet istället för att upplösas (prop. 2000/01:150 s. 115).

3.2.4 Rättspraxis avseende likvidation

I RÅ 1999 ref. 34 var det fråga om ett aktiebolag som under pågående taxeringsprocess upplösts genom frivillig likvidation varvid tillgångarna utskiftats till aktieägarna. Trots upplösningen ansågs bolaget ha fortsatt partshabilitet i taxeringsprocessen. Högsta förvaltningsdomstolen anförde att ett aktiebolag som trätt i likvidation och har blivit upplöst som huvudregel saknar rättskapacitet och därmed också partshabilitet, dvs. förmåga att uppträda som part i rättegång (jfr RÅ84 1:87 och RÅ 1991 not. 9). Om det däremot framkommer en tillgång för bolaget efter dess upplösning eller om talan väcks mot bolaget eller om det annars föreligger behov av likvidationsåtgärd ska likvidationen fortsätta. I sådant fall är bolaget inte längre att se som upplöst (prop. 1975:103 s. 515). Domstolen anförde att när likvidationen fortsätter äger bolaget således rättskapacitet och partshabilitet i den omfattning som behövs för att avveckla det ifrågavarande rättsförhållandet.

3.3 Utländska motsvarigheter till 44 kap. 3 § IL och 44 kap. 7 § IL

3.3.1 Inkomstskattelagen (1999:1229), IL

De termer och uttryck som används i IL omfattar också motsvarande utländska företeelser, om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser omfattas (2 kap. 2 § IL).

3.3.2 Förarbeten avseende utländska motsvarigheter

Bestämmelserna i IL ska också tillämpas på motsvarande utländska företeelser om det inte framgår att det bara är svenska företeelser som omfattas. Det kan inte krävas att det ska vara en absolut identitet utan det får i de enskilda fallen avgöras om likheterna är så stora att den utländska företeelsen kan anses motsvara den svenska termen (prop. 1999/2000:2, del 1, s. 22). Hur nära den utländska företeelsen ska överensstämma med den svenska för att anses motsvara denna beror på vilket slags företeelse och vilken regel det är fråga om (1999/2000:2, del 1, s. 519).

3.4 EU-rätten

3.4.1 Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, EUF-fördraget

Artikel 49 om fri etableringsrätt

Enligt artikel 49 i EUF-fördraget är alla inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium förbjudna. Detta förbud omfattar även inskränkningar för medborgare i en medlemsstat som är etablerad i en annan medlemsstat att upprätta kontor, filialer eller dotterbolag.

Etableringsfriheten innefattar även rätt att starta och utöva verksamhet som egenföretagare samt rätt att bilda och driva företag (särskilt bolag som de definieras i artikel 54 andra stycket EUF-fördraget) på de villkor som etableringslandets lagstiftning föreskriver för egna medborgare, om inte annat följer av bestämmelserna i kapitlet om kapital.

Artikel 63 om fri rörlighet för kapital

Enligt artikel 63 i EUF-fördraget är alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land förbjudna. Artikel 63 föreskriver även ett förbud mot restriktioner för betalningar mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land.

3.4.2 Doktrin

Om en skatteregel negativt särbehandlar en gränsöverskridande transaktion eller andra gränsöverskridande förhållanden jämfört med motsvarande interna transaktioner eller förhållanden föreligger i princip ett hinder för den fria rörligheten. Att länderna sinsemellan har olika regler för beskattningen strider inte mot EU-rätten (Ståhl m.fl., ”EU-skatterätt”, 2011, s. 72). Bedömningen av om ett lands bestämmelser är i strid med EU-fördraget ska som utgångspunkt göras för varje enskild skatteregel för sig. Det handlar således inte om att jämföra den totala skattesituationen för personer som har utövat rätten till fri rörlighet med personer som inte har det (Ståhl m.fl., ”EU-skatterätt”, 2011, s. 73).

Enligt EU-domstolen avses med diskriminering att jämförbara situationer behandlas olika eller att icke jämförbara situationer behandlas lika. EU-domstolen för ofta ett resonemang i sina domar om det är frågan om en objektivt jämförbar situation. Om det inte är fråga om en objektivt jämförbar situation så är en olika behandling av de utländska respektive de inhemska rättssubjekten tillåten. Det är då inte fråga om diskriminering (Ståhl m.fl., ”EU-skatterätt”, 2011, s. 103).

Även regler som till synes tillämpas på samma sätt oavsett subjektens hemvist eller liknande kan emellertid vara diskriminerande om resultatet av reglernas tillämpning innebär att utländska subjekt eller gränsöverskridande transaktioner i praktiken missgynnas i förhållande till inhemska sådana. För att det ska vara fråga om diskriminering krävs dock även i dessa situationer att det är fråga om två objektivt jämförbara situationer som behandlas olika (Ståhl m.fl., ”EU-skatterätt”, 2011, s. 104).

4 Bedömning

Frågorna som bedöms i detta ställningstagande är om en upplösning till följd av en strike off kan vara en avyttring enligt 44 kap. 3 § IL eller en likvidation i den mening som avses i 44 kap. 7 § IL. Ställningstagandet gäller utländska juridiska personer som associationsrättsligt motsvarar svenska aktiebolag.

4.1 Kan en upplösning till följd av en strike off vara en avyttring enligt 44 kap. 3 § IL?

Skatteverket anser inte att en upplösning till följd av en strike off är en avyttring enligt 44 kap. 3 § IL om det bolag som har blivit upplöst kan återregistreras med innebörden att bolagets verksamhet kan bedrivas vidare och att det aldrig ska anses ha varit vare sig avregistrerat eller upplöst. En sådan upplösning är inte definitiv på det sätt som krävs enligt 44 kap. 3 § IL eftersom andelarna varken har definitivt överlåtits till någon annan eller upphört att existera. Tvärtom kan andelen, i det fall återregistrering sker, åter medföra ekonomiska konsekvenser för andelsägaren.

4.2 Kan ett strike off-förfarande med efterföljande upplösning vara en likvidation i den mening som avses i 44 kap. 7 § IL?

Skatteverket anser inte att en strike off med efterföljande upplösning kan anses motsvara en likvidation i den mening som avses i 44 kap. 7 § IL om det bolag som har blivit upplöst kan återregistreras med innebörden att bolagets verksamhet kan bedrivas vidare och att det aldrig ska anses ha varit vare sig avregistrerat eller upplöst. Ett svenskt bolag som likviderats kan aldrig bedriva verksamheten vidare som om likvidationen och upplösningen aldrig ägt rum. En likvidation kan normalt sett avbrytas och verksamheten återupptas fram till dess att utskiftning av bolagets tillgångar skett. Efter det att utskiftning skett kan bolaget emellertid aldrig bedriva verksamhet vidare som om likvidationen och upplösningen aldrig ägt rum. Det kan hända att en tillgång upptäcks eller att det av någon annan anledning uppkommer ett behov av en likvidationsåtgärd. Konsekvensen av en sådan händelse eller åtgärd är emellertid bara att likvidationen fortsätter i syfte att avveckla bolagets rättsförhållanden.

4.3 EU-rätten

Enligt Skatteverket medför inte en tillämpning av EUF-fördragets artiklar om fri etableringsrätt (art. 49) respektive fri rörlighet för kapital (art. 63) någon annan bedömning. För att det ska kunna vara fråga om diskriminering i ett EU-rättsligt perspektiv måste det vara fråga om två objektivt jämförbara situationer. Det är i detta fall inte fråga om två objektivt jämförbara situationer utan om två icke jämförbara situationer eftersom en strike off med efterföljande upplösning varken motsvarar en avyttring enligt 44 kap. 3 § IL eller en likvidation enligt 44 kap. 7 § IL. Reglerna i 44 kap. 3 § IL respektive 44 kap. 7 § IL är dessutom inte utformade på ett sådant sätt att de, varken direkt eller indirekt, missgynnar utländska företeelser. Reglerna gör inte skillnad på utländska och inhemska förfaranden. Tvärtom är bestämmelserna med stöd av 2 kap. 2 § IL tillämpliga även på motsvarande utländska avyttringar och likvidationer.

4.4 En andel kan alltid avyttras genom t.ex. försäljning

För att det ska kunna vara fråga om en avyttring enligt 44 kap. 3 § IL eller en likvidation i den mening som avses i 44 kap. 7 § IL får det enligt Skatteverket inte längre finnas någon möjlighet till återregistrering med innebörden att bolagets verksamhet kan bedrivas vidare och att bolaget aldrig ska anses ha varit avregistrerat och upplöst. Andelen får med andra ord inte längre kunna medföra några ekonomiska konsekvenser för innehavaren. Den period då ett företag kan bli återregistrerat med denna rättsföljd måste därför ha passerat. Fram till dess att bolaget är definitivt upplöst kan en andel i ett bolag som blivit avregistrerat emellertid avyttras med skatterättslig verkan genom exempelvis en försäljning. Det kan för övrigt tilläggas att det i de flesta länder som tillämpar ett strike off-förfarande också finns sedvanliga likvidationsförfaranden som ofta motsvarar en svensk likvidation.