Bedömningen om en utländsk stiftelse eller en liknande företeelse motsvarar en svensk stiftelse ska ske vid varje beskattningstidpunkt

1 Sammanfattning

Utländska stiftelser och liknande företeelser kan komma att omfattas av inkomstskattelagens regler för stiftelser om de i tillräcklig utsträckning motsvarar svenska stiftelser. En jämförelsebedömning ska göras vid varje beskattningstidpunkt för sig. Jämförelsen görs mot de civilrättsliga krav som ställs på en svensk stiftelse.

En svensk stiftelse bildas inte ifall det redan från början är klart att förordnandet inte kan verkställas. Stiftelseförordnandet har i sådana fall ursprunglig brist. Begreppet ursprunglig brist aktualiseras när en svensk stiftelse bildas men är inte relevant om en utländsk stiftelse eller en liknande företeelse vid en viss beskattningstidpunkt motsvarar en svensk stiftelse.

2 Frågeställning

En utbetalning från en utländsk rättsfigur som en utländsk stiftelse, en trust eller en annan stiftelseliknande företeelse kan komma att beskattas som periodiskt understöd hos mottagaren om företeelsen bedöms vara en utländsk motsvarighet till en svensk stiftelse som ska betala understöd till viss familj eller till bestämda personer.

För att en svensk stiftelse ska bildas krävs att stiftelselagens villkor uppfylls. Ifall det redan från början är klart att det finns sådana brister i ett stiftelseförordnande att grundläggande krav i stiftelselagen inte kan uppfyllas så bildas ingen svensk stiftelse. Förordnandet har då ursprunglig brist.

Frågan är vid vilken tidpunkt bedömningen om en utländsk stiftelse eller en liknande företeelse motsvarar en svensk stiftelse ska göras och om begreppet ursprunglig brist är relevant för bedömningen.

3 Gällande rätt m.m.

Skatteverket ska för varje beskattningsår besluta om slutlig skatt enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL, på grundval av uppgifter som bl.a. har lämnats i en inkomstdeklaration och vad som i övrigt har kommit fram vid utredning och kontroll (56 kap. 2 § skatteförfarandelagen [2011:1244]).

De termer och uttryck som används i inkomstskattelagen omfattar också motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses (2 kap. 2 § IL). Vad som ska bedömas är om något enligt den utländska rätten är sådant att den aktuella företeelsen skulle kunna anses falla in under den svenska termen, såsom den används i inkomstskattelagen. Det är inte möjligt att ange hur nära den utländska företeelsen ska överensstämma med den svenska för att anses motsvara denna utan att detta måste bli beroende av vilken slags företeelse och vilken regel det är fråga om (prop. 1999/2000:2 del 1 s. 519). Någon absolut identitet krävs inte utan det får i det enskilda fallet avgöras om likheterna är så stora att den utländska företeelsen kan anses motsvara det som avses med den svenska termen (a. prop. del 2 s. 22). Av praxis framgår att det vid bedömningen om en viss utländsk företeelse ska anses motsvara en svensk har stor vikt lagts vid om den utländska företeelsen vid en civilrättslig jämförelse kan anses motsvara den svenska företeelse som är i fråga (RÅ 2009 ref. 100 och HFD 2016 ref. 22).

Periodiska understöd räknas som inkomster i inkomstslaget tjänst (10 kap. 1 och 2 §§ IL). Som periodiskt understöd behandlas varje utbetalning eller förmån från stiftelser vars stadgar föreskriver att stiftelsens inkomster för all framtid eller viss tid ska betalas ut till en viss familj, vissa familjer eller till bestämda personer (10 kap. 6 § IL).

En svensk stiftelse bildas genom att egendom enligt förordnande av en eller flera stiftare avskiljs för att varaktigt förvaltas som en självständig förmögenhet för ett bestämt ändamål (1 kap. 2 § stiftelselagen [1994:1220]). Stiftelseegendomen som har avskilts från stiftarens äganderätt är skyddad mot stiftarens borgenärer (prop. 1993/94:9 s. 51).

Det är ett grundläggande villkor att ändamålet kan godtas och verkställas med den anslagna egendomen. I annat fall betraktas förordnandet som ogiltigt p.g.a. ursprunglig brist, t.ex. om omständigheterna är att stiftaren är ensam förmånstagare eller om det ursprungliga stiftelsekapitalet är för litet för att främja ändamålet. Förordnandet saknar då i sin helhet rättsverkan och någon svensk stiftelsebildning kommer inte till stånd eftersom ett grundläggande villkor enligt stiftelselagen inte är uppfyllt (prop. 1993/94:9 s. 41, 44f och 105f).

Högsta förvaltningsdomstolen, HFD, fann att CC efter att ha anslagit medel till en liechtensteinsk stiftelse förbehållit sig rätten att fritt förfoga över kapitalet och dess avkastning under sin livstid. I och med CC:s död blev AA förmånstagare på samma villkor. Förmånstagarnas rätt att disponera över egendomen har således varit kontinuerlig och oinskränkt. Mot bakgrund av det anförda kan det varken vid överföringen av egendomen eller därefter anses ha uppkommit en sådan självständig förmögenhetsbildning som motsvarar en svensk stiftelse (HFD 2017-10-13, mål nr 273-17).

4 Bedömning

4.1 Tidpunkt för jämförelsebedömningen

Skatteverket fattar för varje beskattningsår beslut om slutlig skatt. För att fastställa korrekt skatt och säkerställa rätt skattesubjekt och skatteobjekt ska bedömningen om en utländsk stiftelse eller en liknande företeelse motsvarar en svensk stiftelse ske vid varje aktuell beskattningstidpunkt (skattepliktig händelse) under beskattningsåret, t.ex. vid en utbetalning från en trust. Praxis ger stöd för att denna bedömning ska ske löpande (HFD 2017-10-13, mål nr 273-17).

Det som avgör om en existerande utländsk stiftelse eller en liknande företeelse motsvarar en svensk stiftelse är om den uppfyller villkoren enligt stiftelselagen vid själva beskattningstidpunkten. Ifall ett grundläggande villkor vid en beskattningstidpunkt inte är uppfyllt så kan företeelsen vid detta tillfälle inte jämställas med en svensk stiftelse. Vid en senare beskattningstidpunkt kan omständigheterna ha förändrats så att den motsvarar de krav som följer av stiftelselagen. Detta medför att en utländsk stiftelse eller en liknande företeelse vid olika beskattningstidpunkter även under samma beskattningsår kan komma att såväl motsvara en svensk stiftelse som att inte motsvara en svensk stiftelse vid tillämpning av inkomstskattelagen.

En nödvändig utgångspunkt för en jämförelsebedömning är att den utländska stiftelsen eller den liknande företeelsen faktiskt existerar vid beskattningstidpunkten enligt den utländska rättsordningen i den stat där den hör hemma. Inför bedömningen ska företeelsen klarläggas med hänsyn till den aktuella utländska rätten och gällande handlingar, t.ex. stadgar och bistadgar. Dessutom ska de faktiska omständigheter som råder vid varje beskattningstidpunkt och som har betydelse för jämförelsebedömningen beaktas, t.ex. stiftelseförmögenhetens storlek och om stiftaren lever. I de fall då stiftaren har förbehållit sig rätten att själv tillgodogöra sig stiftelseförmögenheten så motsvarar företeelsen inte en svensk stiftelse så länge förbehållet gäller. När stiftaren avlider upphör förbehållet och det hindrar då inte längre att företeelsen motsvarar en svensk familjestiftelse.

4.2 Begreppet ursprunglig brist

Det svenska civilrättsliga begreppet ursprunglig brist aktualiseras bara då en svensk stiftelse ska bildas. Vid bildningstillfället krävs att stiftelselagens grundläggande villkor är uppfyllda. I annat fall föreligger så kallad ursprunglig brist med följden att en svensk stiftelse inte bildas. Att en utländsk stiftelse eller en liknande företeelse vid sin bildningstidpunkt inte motsvarar en svensk stiftelse hindrar inte att den vid en senare beskattningstidpunkt motsvarar en svensk stiftelse. Därför är det Skatteverkets uppfattning att det svenska civilrättsliga begreppet ursprunglig brist inte är relevant vid en jämförelsebedömning enligt 2 kap. 2 § IL.