HFD 2019 ref. 47, Handel med andelar i bostadsrättsföreningar

Högsta förvaltningsdomstolen, 8 oktober 2019, mål nr 3595-18

Sammanfattning

Vid bedömningen av om ett företag ska anses ha handlat med andelar i bostadsrättsföreningar i sådan omfattning att andelarna utgjort lagertillgångar, har andelarna inte ansetts utgöra värdepapper. Frågan om handel förelegat har istället avgjorts utifrån en samlad bedömning av samtliga omständigheter varvid ledning hämtats från praxis avseende handel med fastigheter.

Referat

Under bakgrund anger Högsta förvaltningsdomstolen (punkt 4-8):

Bolaget, ”som enligt bolagsordningen ska handla med fastigheter samt bedriva därmed förenlig verksamhet, har sålt bostadsrätter i en bostadsrättsförening. Föreningen är inte ett privatbostadsföretag utan en s.k. oäkta bostadsrättsförening.

Vad närmare gäller omständigheterna kring försäljningarna framgår att bostadsrättsföreningen i maj 2014 upplät bostadsrätt till sju lokaler till bolaget. Tre av dessa bostadsrätter hade bolaget redan dessförinnan sålt, i februari respektive i april 2014, och återstående bostadsrätter såldes under juni månad samma år. Beträffande sistnämnda bostadsrätter hade bolaget och köparna i två fall avtalat om att en s.k. bokningsavgift skulle betalas redan innan lägenheterna uppläts till bolaget.

Bolaget redovisade vinsten, ca 5 800 000 kr, från försäljningarna som en ej skattepliktig intäkt under skattemässiga justeringar i inkomstdeklarationen.

Skatteverket beslutade att inte medge bolaget avdrag för beloppet samt att ta ut ett till hälften jämkat skattetillägg om drygt 255 000 kr. Beslutet motiverades med att bostadsrätterna skulle anses som lagertillgångar och att vinsten från försäljningarna därmed var skattepliktig.

Bolaget överklagade beslutet och yrkade att det i sin helhet skulle undanröjas. Bolaget menade att bostadsrätterna utgjorde näringsbetingade andelar varför vinsten från försäljningarna var skattefri.”

Under Högsta förvaltningsdomstolens bedömning anför domstolen (punkt 23-35):

”Av den allmänna bestämmelsen i 17 kap. 3 § IL framgår att en lagertillgång är en tillgång som är avsedd för omsättning eller förbrukning.

När det gäller bolagets sju försäljningar av bostadsrätter kan konstateras att den första påbörjades tre månader innan bostadsrätterna hade upplåtits till bolaget. I flertalet fall hade antingen bostadsrätterna sålts redan innan de upplåtits eller så skulle köparna dessförinnan betala en bokningsavgift. Samtliga bostadsrätter hade sålts inom en månad efter det att de upplåtits. Av detta följer att bolagets befattning med bostadsrätterna i och för sig uppfyller omsättningssyftet i 17 kap. 3 §.

Trots detta menar bolaget att bostadsrätterna inte utgör lagertillgångar eftersom de är värdepapper, tillika andelar i fastighetsförvaltande företag. Enligt bolaget kan de därmed utgöra lager endast om bolaget anses bedriva handel med värdepapper eller med stöd av 27 kap. 6 § IL.

I målet är ostridigt att bolaget inte bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Det betyder att de särskilda bestämmelserna om lagerandelar i 27 kap. 6 § inte är tillämpliga.

Frågan är då om en bostadsrätt utgör ett värdepapper. Enligt bolagets mening kan bostadsrätterna i så fall bli lagertillgångar endast under förutsättning att bolaget anses bedriva handel med värdepapper.

Någon definition av vad som utgör ett värdepapper finns inte i inkomstskattelagen. I bl.a. rättsfallen RÅ 2002 ref. 105 och RÅ 2008 ref. 14 har Högsta förvaltningsdomstolen behandlat bakgrunden till och tolkningen av begreppet. Av rättsfallen framgår bl.a. följande.

Begreppet värdepapper har ersatt det tidigare begreppet finansiella instrument. Ett finansiellt instrument i dess civilrättsliga betydelse kännetecknas av att värdehandlingen är avsedd för omsättning på värdepappersmarknaden. I skatterättsliga sammanhang har emellertid begreppet fått en mer vidsträckt användning och ett exempel på detta är att en andel i en ekonomisk förening skatterättsligt omfattas av begreppet trots att sådana andelar inte torde vara föremål för handel på värdepappersmarknaden. Frågan om vad som skatterättsligt utgör ett värdepapper kan inte ges något entydigt svar utan den närmare innebörden av begreppet i ett visst lagrum får bedömas mot bakgrund av bestämmelsens syfte eller av det sammanhang i vilket det används.

Med en andel i en ekonomisk förening avses enligt 10 kap. 1 § andra stycket lagen (2018:672) om ekonomiska föreningar de ekonomiska rättigheter som medlemmen har mot föreningen och som grundas på hans eller hennes medlemsinsatser. Av 1 kap. 3 § första stycket bostadsrättslagen (1991:614) framgår att en bostadsrätt är den rätt i föreningen som en medlem har på grund av upplåtelsen av en lägenhet.

Med bostadsrätt avses sammanfattningsvis de befogenheter som en medlem förvärvar genom att en lägenhet upplåts till denne. En bostadsrätt kan således sägas bestå av två delar nämligen dels en nyttjanderätt till en specifik lägenhet, dels en andelsrätt i föreningen.

Det förhåller sig tveklöst på det sättet att det är nyttjanderätten som står i fokus för såväl föreningen som upplåter lägenheten som för den medlem till vilken lägenheten upplåts. Det är även normalt nyttjanderätten som bestämmer bostadsrättens värde och inte andelsrätten. En bostadsrätt är därmed främst en nyttjanderätt och bör vid beskattningen behandlas som en sådan och inte som ett värdepapper.

Vid bedömningen av om en bostadsrätt utgör en lagertillgång enligt 17 kap. 3 § IL kan den praxis som finns beträffande fastigheter tjäna till vägledning. Sådana omständigheter som t.ex. antalet omsatta bostadsrätter, innehavstid samt varaktighet och regelbundenhet i handeln kan således ha betydelse vid bedömningen.

Bolaget har 2009 förvärvat åtta bostadsrätter, varav fyra har sålts och återstående fyra hyrs ut. Under det nu aktuella året köptes och såldes sju bostadsrätter.

Vid en sammantagen bedömning får bolaget anses ha bedrivit yrkesmässig handel med bostadsrätter och dessa har därför utgjort lagertillgångar enligt 17 kap. 3 §. Överklagandet ska därmed avslås i denna del.”

Skatteverkets kommentar

Frågan i målet var om andelarna i den aktuella bostadsrättsföreningen, som var ett s.k. oäkta bostadsföretag, utgjorde lagertillgångar eller kapitaltillgångar hos det säljande företaget. Om andelarna utgjort kapitaltillgångar skulle de ha varit näringsbetingade och vinst på dem inte skattepliktig, medan en förlust inte skulle varit avdragsgill. Detta då andelarna var onoterade (se 24 kap. 33 § första stycket IL). Högsta förvaltningsdomstolen fann dock att andelarna utgjorde lagertillgångar vilket ledde till att vinsten beskattades.

Om bostadsrättsföreningen istället hade varit ett privatbostadsföretag, och inte ett oäkta bostadsföretag, skulle vinst ha varit skattepliktig och förlust avdragsgill oavsett om andelarna varit lager- eller kapitaltillgångar eftersom andelar i ett privatbostadsföretag inte kan vara näringsbetingade (24 kap. 33 § tredje stycket IL). Föreningens status har därför, enligt Skatteverkets mening, inte påverkat utgången i målet (även om den kan ha påverkat att målet togs upp).

Genom avgörandet får Högsta förvaltningsdomstolen anses ha klargjort hur bedömningen av om handel med andelar i bostadsrättsföreningar, innebärande att andelarna utgör lagertillgångar, ska göras. Av domen följer att en jämförelse kan göras med den praxis som finns beträffande handel med fastigheter samt att omständigheter som ska beaktas vid bedömningen är t.ex. antalet omsatta bostadsrätter, innehavstid, varaktighet och regelbundenhet i handeln.