HFD, mål nr 6446-19 – Fråga dels om andelsägare i ett bolag i Luxemburg ska CFC-beskattas för bolagets inkomster, dels om utdelningar och kapitalvinster på andelarna i bolaget ska tas upp till fem sjättedelar med stöd av IL eller EUF-fördraget

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 7 oktober 2020, mål nr 6446-19

Förhandsbesked om inkomstskatt

Sammanfattning

Ett lågbeskattat bolag i Luxemburg vars verksamhet är organiserad i enlighet med vad som förutsätts i AIFM-direktivet (2011/61/EU) har ansetts utgöra en verklig etablering från vilken en affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs.

Kravet på jämförlig beskattning i 42 kap. 15 a § inkomstskattelagen (IL) har inte ansetts uppfyllt när bolaget ifråga inte betalar någon inkomstskatt utan endast en årlig skatt om 0,01 procent av värdet på bolagets nettotillgångar. Kravet på jämförlig beskattning får till följd att utdelningar och kapitalvinster på andelarna i fondbolaget beskattas hårdare än utdelningar och kapitalvinster på andelar i ett svenskt onoterat företag. Syftet med bestämmelsen om fem sjättedelsbeskattning är att lindra dubbelbeskattning, men eftersom fondbolagets vinst inte beskattas i Luxemburg föreligger ingen risk för dubbelbeskattning. Sökandena har därför inte ansetts befinna sig i en situation som är objektivt jämförbar med situationen för en andelsägare i ett svenskt bolag. Det strider därmed inte mot fördraget att i det aktuella fallet utesluta utdelningar och kapitalvinster på andelarna i bolaget från tillämpningsområdet för reglerna om fem sjättedelsbeskattning.

Högsta förvaltningsdomstolens dom bekräftar Skatteverkets ställningstagande Utdelning och kapitalvinst på onoterade andelar i en utländsk juridisk person som inte är ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland ska inte kvoteras till fem sjättedelar (2018-02-08, dnr 202 466593-17/111).

Referat

Bakgrund och frågor i målet

Två personer AA och BB äger andelar i ett onoterat bolag med hemvist i Luxemburg (fondbolaget). De har tillsammans med andra familjemedlemmar ett kontrollerande inflytande i fondbolaget. Fondbolagets verksamhet består i att investera egna medel i olika tillgångar som genererar avkastning. Fondbolaget bildades 2007 i Luxemburg. Fondbolaget omfattas av särskilda skatteregler som gäller för investeringsfonder. Det betalar därför inte någon bolagsskatt i Luxemburg utan endast en årlig skatt som uppgår till 0,01 procent av värdet på bolagets nettotillgångar.

I samband med att direktiv 2011/61/EU om förvaltare av alternativa investeringsfonder, AIFM-direktivet, trädde i kraft anpassades fondbolaget och dess verksamhet till direktivet. Bolaget är sedan dess en alternativ investeringsfond och fungerar som förbindelselänk mellan investerare å ena sidan och förvaltaren och förvaringsinstitutet å andra sidan. Styrelsen är fondbolagets ledningsorgan. Samarbetet och ansvarsfördelningen mellan styrelsen, förvaltaren och förvaringsinstitutet regleras av AIFM-direktivet och av ingångna avtal.

AA och BB ansökte om förhandsbesked och ställde två frågor. Den första var om BB ska CFC-beskattas för fondbolagets inkomster eller om sådan beskattning ska underlåtas på den grunden att bolaget utgör en verklig etablering från vilken affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs. Övriga förutsättningar för CFC-beskattning angavs vara uppfyllda. Den andra frågan var om utdelningar och kapitalvinster på andelar i fondbolaget ska tas upp till fem sjättedelar hos AA, och om fråga 1 besvarades med att CFC-beskattning inte ska ske, hos BB. Övriga förutsättningar för tillämpning av 42 kap. 15 a § IL angavs vara uppfyllda.

CFC-beskattning

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att det av lagtexten framgår att vissa omständigheter särskilt ska beaktas vid prövningen av om undantaget från CFC-beskattning i 39 a kap. 7 a § IL är tillämpligt. Samtliga i det enskilda fallet relevanta omständigheter ska dock beaktas. Syftet med prövningen är att identifiera de fall då etableringen inte utgör ett rent konstlat upplägg.

Det medför enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening att prövningen enligt 7 a § måste göras med beaktande av det slags verksamhet som det är fråga om. Fondbolaget är en alternativ investeringsfond vars verksamhet går ut på att förvalta det kapital som finns i bolaget. Av lämnade förutsättningar framgår att verksamheten är organiserad och utförs i enlighet med vad som förutsätts i AIFM-direktivet samt att styrelsen har tillräckliga resurser och kompetens för sin uppgift. Med hänsyn till detta saknar det betydelse att bolaget inte har egen personal, liksom att det är förvaltaren och inte personer anställda av bolaget som fattar besluten i den dagliga verksamheten.

Högsta förvaltningsdomstolen finner att fondbolaget utgör en verklig etablering från vilken en affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs. Undantaget från CFC-beskattning i 39 a kap. 7 a § IL är därför tillämpligt.

Beskattning av utdelning och kapitalvinst

Fondbolaget betalar inte någon inkomstskatt alls i Luxemburg utan endast en årlig skatt om 0,01 procent på sina tillgångar. Högsta förvaltningsdomstolen anser därför att kravet på jämförlig beskattning inte kan anses uppfyllt.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att regleringen i 42 kap. 15 a § IL är tillämplig oavsett storleken på andelsinnehavet och att prövningen bör göras mot både etableringsfriheten och den fria rörligheten för kapital.

Kravet på jämförlig beskattning får till följd att utdelningar och kapitalvinster på andelarna i fondbolaget beskattas hårdare än utdelningar och kapitalvinster på andelar i ett svenskt onoterat företag. Det föreligger därför en negativ särbehandling som i princip strider mot såväl etableringsfriheten som den fria rörligheten för kapital.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar, med hänvisning till fast praxis från EU-domstolen, att en negativ särbehandling inte strider mot fördraget om den gränsöverskridande och den inhemska situationen inte är objektivt jämförbara. Bedömningen av om situationerna är jämförbara ska göras med beaktande av ändamålet med skatteregeln i fråga. Syftet med bestämmelserna om fem sjättedelsbeskattning är att lindra dubbelbeskattning av bolagsinkomster. Eftersom fondbolagets vinst inte beskattas i Luxemburg föreligger ingen risk för dubbelbeskattning. Sökandena kan därför enligt Högsta förvaltningsdomstolen inte anses befinna sig i en situation som är objektivt jämförbar med situationen för en andelsägare i ett svenskt bolag.

Det strider därmed inte mot fördraget att i det i målet aktuella fallet tillämpa kravet på jämförlig beskattning och utesluta utdelningar och kapitalvinster på andelarna i fondbolaget från tillämpningsområdet för reglerna om fem sjättedelsbeskattning i 42 kap. 15 a § IL.

Skatteverkets kommentar

Det är första gången Högsta förvaltningsdomstolen tar ställning till kraven på verklig etablering i CFC-reglerna. Högsta förvaltningsdomstolen klargör att 39 a kap. 7 a § andra stycket IL utgör en exemplifiering och att samtliga i det enskilda fallet relevanta omständigheter ska beaktas vid prövningen. Prövningen syftar till att identifiera om etableringen utgör ett konstlat upplägg.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolen måste prövningen enligt 7 a § om det föreligger en verklig etablering från vilken en affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs göras med beaktande av vad för slags verksamhet det är fråga om. Fondbolaget i målet är en alternativ investeringsfond där verksamhet är organiserad och utförs i enlighet med vad som förutsätts i AIFM-direktivet. Detta har enligt Skatteverket haft en avgörande betydelse för utgången i målet. Den roll och funktion som fondbolagets styrelse utövar får anses vara en naturlig följd av den detaljerade EU-rättsliga regleringen av de två andra aktörerna, d.v.s. förvaltare och förvaringsinstitut. Om prövningen avser annan verksamhet än i form av alternativ investeringsfond kan därför en annan bedömning göras.

I det aktuella målet skedde ingen inkomstbeskattning i fondbolaget. Till skillnad mot vad som var fallet i HFD 2017 ref. 57 är bolagsinkomsterna därmed inte föremål för dubbelbeskattning. Att fondbolaget betalar en årlig skatt om 0,01 procent på sina nettotillgångar saknar betydelse för bedömningen. Genom avgörandet får Högsta förvaltningsdomstolen anses ha klargjort att det inte strider mot fördraget att tillämpa kravet på jämförlig beskattning i 42 kap. 15 a § IL i de enskilda fall där någon inkomstbeskattning inte sker och risk för dubbelbeskattning av bolagsinkomster därför inte föreligger.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning i målet överensstämmer med Skatteverkets ställningstagande (202 466593-17/111) om att utdelning och kapitalvinst på onoterade andelar i en utländsk juridisk person som inte är ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland inte ska kvoteras till fem sjättedelar.