HFD 2021 not. 10, Prövning av om undantagsregeln i 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler är förenlig med unionsrätten

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 22 mars 2021 (mål nr 4849-18 och 4850-18).Inkomstbeskattning, beskattningsåren 2013 och 2014

Sammanfattning

Skatteverket anser att det följer av HFD 2021 not. 10 att en prövning av om det är förenligt med unionsrätten att neka ett företag ränteavdrag med stöd av undantagsregeln i 2013 års ränteavdrags­begränsnings­regler måste göras med beaktande av de faktiska omständigheterna i varje enskilt fall.

Enligt Skatteverket följer det av EU-domstolens dom C-484/19 och HFD 2021 not. 10 att det i normalfallet är i strid med etableringsfriheten att neka ett svenskt låntagande företag avdrag för ränteutgifter enligt undantagsregeln när följande förutsättningar är uppfyllda:

• Det långivande företaget är ett företag som hör hemma i EU/EES.
• Det är fråga om ett skuldförhållande inom en koncern där det långivande och det låntagande företagets gemensamma moderföretag finns inom EU/EES.
• Det långivande och det låntagande företaget hade kunnat utbyta koncernbidrag om det långivande företaget hade varit svenskt.

Varken EU-domstolens dom C-484/19 eller HFD 2021 not. 10 ger någon ledning för frågan om rätten till fri etablering inom unionen skulle medföra ett hinder för att neka ett företag ränteavdrag enligt undantagsregeln när det inte hade funnits koncernbidragsförutsättningar mellan företaget och det utländska långivande företaget om det hade varit svenskt.

Referat

Lexel AB (nedan Lexel) yrkade åren 2013 och 2014 ränteavdrag med ca 58 miljoner kr respektive ca 62 miljoner kr för lån från det franska koncernbolaget Bossière Finances SNC (BF).

Lexel ingår i en internationell koncern med verksamhet i ett stort antal länder. I december 2011 förvärvade Lexel 15 procent av aktierna i ett belgiskt koncernbolag från ett spanskt koncernbolag. Det var för att finansiera detta förvärv som Lexel tog ett lån från det franska koncernbolaget BF.

Skatteverket vägrade Lexel avdrag för ränteutgifterna på lånet från BF med stöd av den s.k. undantagsregeln i 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler.

De ränteavdragsbegränsningsregler som tillämpades de aktuella åren, 2013 års regler, fanns i 24 kap. inkomstskattelagen, IL (nya regler trädde i kraft den 1 januari 2019 som finns i 24 kap. 16–20 §§ IL). Enligt huvudregeln i 10 b § fick ett företag som ingick i en intressegemenskap inte – om inte annat följde av 10 d eller 10 e § – dra av ränteutgifter avseende en skuld till ett företag i intressegemenskapen. I 10 a § första stycket angavs att företag skulle anses vara i intressegemenskap med varandra bl.a. om ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt hade ett väsentligt inflytande i det andra företaget.

Enligt den s.k. tioprocentsregeln i 10 d § första stycket följde att ränteutgifter avseende sådana skulder som avsågs i 10 b § ändå skulle dras av om inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst 10 procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hörde hemma, om företaget bara hade haft den inkomsten. Enligt undantagsregeln i 10 d § sista stycket fick dock ränteutgiften ändå inte dras av om det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet hade uppkommit var att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.

Skatteverket vägrade Lexel avdrag för ränteutgifterna till BF med stöd av undantagsregeln. Skatteverket ansåg att en tillämpning av undantagsregeln inte kunde anses strida mot etableringsfriheten.

Lexel överklagade Skatteverkets beslut till förvaltningsrätten men fick inte bifall. Bolaget överklagade till kammarrätten. I processen anförde bolaget bl.a. att det av förarbetena framgår att undantagsregeln inte är tillämplig på räntebetalningar mellan svenska bolag som omfattas av de s.k. koncernbidragsreglerna och att det därför inte är förenligt med etableringsfriheten att tillämpa regeln på betalningar till koncernbolag i andra EU-länder. Kammarrätten ansåg att avdrag skulle vägras med stöd av undantagsregeln och att detta inte kunde anses strida mot etableringsfriheten.

Lexel överklagade till Högsta förvaltningsdomstolen som meddelade prövningstillstånd i frågan om det var förenligt med etableringsfriheten i EUF-fördraget att med stöd av undantagsregeln vägra avdrag för räntebetalningar på lån som har lämnats av ett företag som ingår i samma intressegemenskap som det låntagande bolaget.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att det följer av artiklarna 49 och 54 i EUF-fördraget att inskränkningar för ett bolag från en annan medlemsstat att fritt etablera sig på svenskt territorium, t.ex. genom att upprätta ett dotterbolag här, är förbjudna. Vidare konstaterades att av förarbetena till undantagsregeln framgick att räntebetalningar mellan företag som med skattemässig verkan kan lämna och ta emot koncernbidrag inte ansågs kunna ge upphov till någon väsentlig skatteförmån och att undantagsregeln därför inte träffade sådana betalningar (prop. 2012/13:1 s. 254 och 334).

Mot denna bakgrund beslutade Högsta förvaltningsdomstolen att begära ett förhandsavgörande från EU-domstolen och ställde följande fråga:

Är det förenligt med artikel 49 i EUF-fördraget att vägra ett svenskt bolag avdrag för ränta som betalas till ett bolag som ingår i samma intressegemenskap och som hör hemma i en annan medlemsstat på den grunden att det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit anses vara att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån, när en sådan skatteförmån inte skulle ha ansetts föreligga om båda bolagen hade varit svenska eftersom de då hade omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag?

EU-domstolen besvarade frågan på följande sätt genom dom i mål C-484/19 (EU:C:2021:34):

Artikel 49 i EUF-fördraget ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning, såsom den i det nationella målet, enligt vilken ett bolag med hemvist i en medlemsstat inte får göra avdrag för ränta som utbetalats till ett koncernbolag med hemvist i en annan medlemsstat på den grunden att det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit anses vara att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån, när en sådan skatteförmån inte skulle anses föreligga om båda bolagen hade haft hemvist i den förstnämnda medlemsstaten, eftersom de då hade omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag.

Efter att EU-domstolen hade besvarat den ställda frågan utvidgade Högsta förvaltningsdomstolen tidigare meddelat prövningstillstånd till att avse beskattningsfrågan i dess helhet, d.v.s. frågan om Lexel skulle medges yrkade ränteavdrag för beskattningsåren 2013 och 2014.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att det av utredningen i målen framgick att Lexel och BF var i intressegemenskap med varandra och att beskattningsnivån i Frankrike var sådan att tioprocentsregeln var tillämplig. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade också att det var ostridigt att Lexel och BF skulle ha omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag om BF hade varit ett svenskt bolag och att undantagsregeln då inte hade varit tillämplig på räntor som betalats från Lexel till BF. Genom EU-domstolens dom var det därmed klarlagt att det inte var förenligt med artikel 49 i EUF-fördraget att med stöd av undantagsregeln vägra Lexel avdrag för de aktuella ränteutgifterna. Högsta förvaltnings­domstolen uttalade också att mot den bakgrunden saknades det anledning att ta ställning till om undantagsregeln var tillämplig på ränteutgifterna enligt svensk intern rätt. Högsta förvaltningsdomstolen biföll alltså Lexels överklagande och beviljade Lexel avdrag för ränteutgifterna på lånet från BF.

Skatteverkets kommentar

Skatteverket anser att det framgår av Högsta förvaltningsdomstolens avgörande att när man prövar om det är förenligt med unionsrätten att neka ett företag ränteavdrag med stöd av undantagsregeln i 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler, så måste man beakta de faktiska omständigheterna i det enskilda fallet. I målet med Lexel var det ostridigt att Lexel och BF skulle ha omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag om BF hade varit ett svenskt företag och att undantagsregeln då inte hade varit tillämplig på räntor som betalats från Lexel till BF. Därför var det enligt Högsta förvaltningsdomstolen klarlagt att det var oförenligt med unionsrätten att neka Lexel ränteavdrag.

Enligt Skatteverket följer det av EU-domstolens dom C-484/19 rörande Lexel och Högsta förvaltningsdomstolens efterföljande dom i det nationella målet att det i normalfallet är i strid med etableringsfriheten att neka ett svenskt låntagande företag ränteavdrag enligt undantagsregeln när följande förutsättningar är uppfyllda:

• Det långivande företaget är ett företag som hör hemma i EU/EES.
• Det är fråga om ett skuldförhållande inom en koncern där det långivande och det låntagande företagets gemensamma moderföretag finns inom EU/EES.
• Det långivande och det låntagande företaget hade kunnat utbyta koncernbidrag om det långivande företaget hade varit svenskt.

En bedömning av om det är i strid med etableringsfriheten att neka ett företag ränteavdrag enligt undantagsregeln måste emellertid alltid göras i varje enskilt fall. Även om samtliga angivna förutsättningar är uppfyllda skulle det i undantagsfall kunna vara fråga om en situation där ett företag inte har rätt att åberopa etableringsfriheten för att få ett ränteavdrag. Så kan vara fallet när det aktuella lånet har varit en del av ett konstlat förfarande enligt principerna om rättsmissbruk i unionsrätten. Enligt fast rättspraxis i unionsrätten får enskilda inte missbruka unionsrätten eller åberopa den i bedrägligt syfte (se t.ex. N Luxembourg 1 m.fl., C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 och C‑299/16, punkt 96.)

Långivande företag ska höra hemma inom EU/EES och ingå i samma koncern som det låntagande företaget och deras gemensamma moderföretag ska höra hemma inom EU/EES

Den fråga som prövades i målet var om det var förenligt med etableringsfriheten i EUF-fördraget att med stöd av undantagsregeln vägra Lexel ränteavdrag på sitt lån från det franska koncernföretaget BF. Lexels och BFs gemensamma moderföretag var ett företag hemmahörande i Frankrike. Moderföretaget ägde BF direkt och Lexel indirekt via andra koncernbolag hemmahörande i EU.

Etableringsfriheten i artikel 49 tillsammans med artikel 54 i EUF-fördraget förbjuder inskränkningar för bolag att fritt etablera sig i andra medlemsstater. En regel ska prövas i förhållande till etableringsfriheten när regeln har som syfte att endast tillämpas i situationer där ett bolag har ett andelsinnehav som gör det möjligt att utöva vad som inom unionsrätten benämns ett bestämmande inflytande på det berörda bolagets beslut och dess verksamhet (se t.ex. C35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation, punkterna 90–91 och där angivna domar).

En motsvarande rätt till fri etablering finns i artiklarna 31 och 34 i EES-avtalet. Etableringsfriheten har inte utsträckts till att gälla gentemot etableringar till eller från tredjeland utanför EES.

För rätt till ränteavdrag kan etableringsfriheten mot denna bakgrund enbart åberopas i situationer där långivaren hör hemma inom EU/EES och där långivaren, direkt eller indirekt via andra företag hemmahörande inom EU/EES, har ett vad som inom unionsrätten benämns bestämmande inflytande över det låntagande företaget eller där långivaren och det låntagande företaget gemensamt på motsvarande sätt kontrolleras av ett företag med hemvist inom EU/EES (se C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkterna 98–102). Långivande företag måste också i samtliga fall höra hemma inom EU/EES.

Om det inte hade funnits koncernbidragsförutsättningar om långivaren varit ett svenskt företag

Enligt Skatteverkets uppfattning ger varken EU-domstolens dom C-484/19 eller HFD 2021 not. 10 någon ledning för frågan om rätten till fri etablering inom unionen skulle medföra ett hinder för att neka ett företag ränteavdrag enligt undantagsregeln i en situation där långivaren inte hade kunnat utbyta koncernbidrag med låntagaren om långivaren hade varit ett svenskt företag.

Av Högsta förvaltningsdomstolens avgörande framgår att ränteavdrag medgavs mot bakgrund av att det i målet var klarlagt att Lexel och det franska långivande företaget BF skulle ha omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag om BF hade varit ett svenskt företag.

Det var mot denna bakgrund, att långivande och låntagande företag hade omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag om båda företagen varit svenska, som Högsta förvaltningsdomstolen ställde sin fråga till EU-domstolen (C-484/19, punkt 31). I förarbetena till 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler framgår att för företag mellan vilka det finns koncernbidragsrätt anses ränteutgiften inte ge upphov till någon väsentlig skatteförmån (prop. 2012/13:1 s. 334). Högsta förvaltningsdomstolen uttryckte vidare bl.a. till EU-domstolen att det i förarbetena till den aktuella bestämmelsen angavs att regeln inte var avsedd att träffa räntebetalningar mellan företag som kan kvitta vinster och förluster mellan sig genom s.k. koncernbidrag och att reglerna om koncernbidrag är tillämpliga endast mellan företag som är skattskyldiga i Sverige (Högsta förvaltningsdomstolens protokollsbilaga till beslut den 5 juni 2019 att inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen, punkt 2).

Vid sin prövning av om undantagsregeln innebar en skillnad i behandling konstaterade EU-domstolen att om det långivande företaget BF hade varit ett svenskt företag så hade Lexel kunnat göra avdrag för ränteutgifterna eftersom ränteavdrag inte hade nekats enligt undantagsregeln mellan två svenska företag som hade kunnat utbyta koncernbidrag. Mot denna bakgrund konstaterade EU-domstolen att det i det aktuella fallet fanns en skillnad i behandling som inverkade negativt på företagens möjlighet att utöva sin etableringsfrihet (C-484/19, punkterna 40 och 41).

Det kan alltså konstateras att varken EU-domstolens dom C-484/19 eller HFD 2021 not. 10 ger någon ledning för frågan om rätten till fri etablering inom unionen medför ett hinder för att neka ett företag ränteavdrag enligt undantagsregeln när det inte hade funnits koncern­bidrags­förutsättningar mellan företaget och det utländska långivande företaget om detta hade varit svenskt.

Referenser

24 kap. 10 a–b och 10 d §§ inkomstskattelagen (1999:1229), i dess lydelse 1 januari 2013–31 december 2018 (nya regler trädde i kraft den 1 januari 2019 som finns i 24 kap. 16–20 §§ IL).

Artikel 49 och 54 i EUF-fördraget

EU dom C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, EU:C:2007:161

EU dom C35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2012:707

EU dom C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 och C‑299/16, N Luxembourg 1 m.fl., EU:C:2019:134

EU dom C-116/16 och C-117/16, T Danmark och Y Denmark, EU:C:2019:135