HFD, mål nr 6072-20 – Återbetalning av lån med ett högre/lägre belopp än det ursprungliga lånebeloppet

HFD 2021 ref. 30 (Högsta förvaltningsdomstolens dom den 2 juni 2021)

Sammanfattning

Återbetalning av ett lån i svenska kronor skulle ske med ett belopp, vars storlek var beroende av värdeutvecklingen för en viss bostad. Om bostadens värde ökade skulle lånet återbetalas med ett högre belopp än det ursprungligen lånebeloppet. Om bostadens värde istället sjönk, skulle lånet i motsvarande mån återbetalas med ett lägre belopp.

Vid återbetalning av lånet ska skillnaden mellan återbetalat belopp och lånat belopp anses utgöra en avdragsgill ränteutgift endast till den del det återbetalade beloppet följer av villkoren i låneavtalet och kan beräknas på grundval av detta. Kapitalvinst eller kapitalförlust som kan uppkomma vid återbetalning av lånet i övrigt ska inte tas upp eller dras av i inkomstslaget kapital. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Referat

Bakgrund

X AB avser att tillhandahålla utlåning för bostadsköp, där lånebeloppet motsvarar en viss andel av bostadens marknadsvärde. Lånet ges i svenska kronor, är amorteringsfritt och löper utan ränta. Lånets löptid kommer sannolikt att vara mellan 25 och 30 år.

Lånet är konstruerat på så sätt att innehavaren av en bostad lånar ett belopp som motsvarar en viss andel av bostadens marknadsvärde efter avdrag för en s.k. säkerhetsmarginal. Säkerhetsmarginalen är bl.a. beroende av graden av osäkerhet i värderingen och kan antas uppgå till mellan 5 och 15 procent. Lånets nominella belopp motsvarar således den överenskomna andelen av bostadens marknadsvärde minskat med säkerhetsmarginalen.

Lånet ska betalas tillbaka i samband med att bostaden överlåts eller när lånets löptid har löpt ut. Låntagaren har även rätt att betala tillbaka lånet i förväg utan att bostaden överlåts. Storleken på det belopp som låntagaren ska betala tillbaka är beroende av marknadsvärdet på bostaden vid tidpunkten för återbetalningen.

Låntagaren ska betala tillbaka ett belopp motsvarande samma andel av bostadens marknadsvärde vid återbetalningstidpunkten som lånets andel av marknadsvärdet när lånet erhölls. Om bostaden ökar i värde med 20 procent, så ökar också det belopp som ska återbetalas med 20 procent och låntagaren gör därmed en förlust på lånet.

Om bostaden sjunker i värde, minskar på motsvarande sätt det belopp som ska återbetalas. Låntagaren betalar alltså tillbaka ett lägre belopp än det belopp som erhölls genom lånet och gör därmed en vinst på lånet.

Frågan i målet

Frågan i målet är om återbetalning av lånet leder till några skattekonsekvenser för låntagaren.

Rättslig reglering m.m.

Till inkomstslaget kapital räknas enligt 41 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, inkomster och utgifter på grund av innehav av tillgångar och skulder och i form av kapitalvinster och kapitalförluster.

Med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget kapital avses enligt 41 kap. 2 § första stycket IL vinst och förlust vid avyttring av tillgångar (första strecksatsen), kursvinst och kursförlust vid betalning av skulder i utländsk valuta (andra strecksatsen) och vinst och förlust på grund av förpliktelser enligt terminer, köp- eller säljoptioner och liknande avtal (tredje strecksatsen).

Ränteinkomster, utdelningar, inkomster vid uthyrning av privatbostäder och alla andra inkomster på grund av innehav av tillgångar samt kapitalvinster ska enligt 42 kap. 1 § första stycket IL som huvudregel tas upp som intäkt. Enligt andra stycket ska utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster som huvudregel dras av som kostnad. Ränteutgifter och kapitalförluster ska dras av även om de inte är sådana utgifter.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Utgångspunkter för prövningen

Låntagaren betalar ingen ersättning till långivaren under lånets löptid utan först när lånet betalas tillbaka. Hur stor ersättningen blir avgörs av värdeförändringen på den belånade bostaden. Om bostaden har sjunkit i värde behöver låntagaren inte betala någon ersättning alls för lånet, utan gör istället en vinst på lånet.

Om låntagaren är skyldig att betala tillbaka ett högre belopp än det ursprungliga lånebeloppet, utgör skillnaden i mer allmän bemärkelse en ersättning för kredit. För att denna ersättning ska vara avdragsgill i inkomstslaget kapital krävs dock att den kan anses vara en ränteutgift i den mening som avses i 42 kap. 1 § andra stycket IL eller att skillnaden är en sådan kapitalförlust som enligt 41 kap. 1 och 2 §§ räknas till detta inkomstslag. På motsvarande sätt krävs för att en vinst som låntagaren gör på lånet ska vara skattepliktig i inkomstslaget kapital att vinsten är en sådan kapitalvinst som enligt de sistnämnda bestämmelserna räknas till inkomstslaget.

Är ersättningen för lånet en ränteutgift?

Inkomstskattelagen innehåller inte någon allmän definition av vad som avses med ränta. När det gäller gränsdragningen mellan ränteintäkter och kapitalvinster uttalas i förarbetena att som kapitalvinst eller kapitalförlust räknas sådan värdeförändring som inte beror på och kan beräknas på grundval av låneavtalet (prop. 1989/90:110 del 1 s. 459). I praxis har ränta karaktäriserats som en förutsebar ersättning för kredit som beräknas utifrån kreditbelopp och kredittid (se t.ex. RÅ 2001 ref. 21 I).

Om lånet betalas tillbaka i samband med att lånets löptid har löpt ut, i samband med att bostaden avyttras eller efter det att tre år har förflutit från lånets utbetalning utan att bostaden avyttras, är storleken på det belopp som ska betalas tillbaka helt beroende av värdeförändringen på den belånade bostaden. Högsta förvaltningsdomstolen anser att ersättningen för lånet i dessa situationer därmed saknar den förutsebarhet som krävs för att den skatterättsligt ska anses utgöra en ränteutgift i inkomstslaget kapital för låntagaren.

Om lånet betalas tillbaka inom tre år utan att bostaden avyttras kommer den ersättning som låntagaren är skyldig att betala emellertid alltid att minst motsvara den avtalade säkerhetsmarginalen. Den delen av ersättningen följer således i denna situation direkt av villkoren i låneavtalet och kan beräknas på grundval av detta. Denna förutsebara del av ersättningen bör därför anses utgöra en avdragsgill ränteutgift för låntagaren (jfr RÅ 2001 ref. 21 I och RÅ 2003 ref. 48).

Är det i övrigt fråga om sådan kapitalförlust respektive kapitalvinst som räknas till inkomstslaget kapital?

Nästa fråga blir då om skillnaden mellan lånebeloppet och det belopp som betalas tillbaka istället utgör en avdragsgill kapitalförlust respektive skattepliktig kapitalvinst. Av 41 kap. 1 § första stycket och 2 § första stycket andra strecksatsen IL framgår att kapitalvinster och kapitalförluster på skulder räknas till inkomstslaget kapital endast till den del det är fråga om kursvinster och kursförluster vid betalning av skulder i utländsk valuta.

I målet har anförts att lånet är en förpliktelse som liknar ett optionsavtal och att vinst och förlust i samband med återbetalning av lånet därmed omfattas av den tredje strecksatsen i 2 § första stycket. Lånet har även samma konstruktion som ett s.k. kapitalandelslån. Av 48 kap. 6 b § och 44 kap. 2 § IL framgår att kapitalvinst och kapitalförlust på kapitalandelslån inte ska tas upp respektive dras av. Detta måste innebära att sådana kapitalvinster och kapitalförluster i och för sig omfattas av definitionen i 25 kap. 4 § IL av vad som avses med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget näringsverksamhet. Den definitionen är i relevanta avseenden likalydande med den definition av vad som avses med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget kapital som finns i tredje strecksatsen i 41 kap. 2 § första stycket IL. Av detta följer att lånet måste anses vara ett sådant ”liknande avtal” som omfattas av den sistnämnda bestämmelsen.

Högsta förvaltningsdomstolen gör följande bedömning när det gäller denna fråga.

Ett kapitalandelslån är ett lån som tas upp av ett aktiebolag och där det belopp som ska betalas tillbaka är knutet till värdeutvecklingen på bolagets aktier eller liknande faktorer (prop. 2005/06:39 s. 29). Ersättningen till långivaren är således beroende av förhållanden som avser det låntagande bolaget självt. I förarbetena till inkomstskattelagens reglering om kapitalandelslån uttalas vidare att ett kapitalandelslån liknar en aktie utan rösträtt och att syftet med regleringen är att uppnå en överensstämmelse med vad som gäller vid återköp av bolagets egna aktier (se a. prop. s. 31). Det är alltså fråga om en helt annan företeelse än det lån som är aktuellt i målet, och regleringen om kapitalandelslån saknar därmed betydelse för hur detta lån ska behandlas.

Högsta förvaltningsdomstolen finner vidare att låneavtalet inte heller på någon annan grund kan anses vara något annat än ett låneavtal. Kapitalvinster och kapitalförluster på lånet ska således inte tas upp respektive dras av i inkomstslaget kapital.

Skatteverkets kommentar

Skatteverket anser att domen har principiell räckvidd för alla former av skuldförhållanden, som ska regleras i förhållande till värdet av en viss angiven tillgång. Skatterättsnämndens förhandsbesked den 11 november (27-20/D) avser ett lån för köp av aktier, där storleken av återbetalningen kopplades till aktiernas värdeutveckling.

Skatteverket anser att domen visar att vinst eller förlust vid betalning av en skuld i svenska kronor, inte ska beaktas vid beskattningen i inkomstslaget kapital. Avdrag kan dock göras som en ränteutgift, om ersättningen utöver skuldens nominella belopp kan anses utgöra en ränta i skatterättsligt hänseende.

Kapitalvinst och kapitalförlust på skuld i utländsk valuta ska däremot beskattas enligt bestämmelserna i 54 kap. IL. Vinsten/förlusten beräknas med hänsyn till förändring av valutakursen under lånets löptid. Vinst eller förlust ska dock i likhet med skuld i svenska kronor inte beaktas till den del storleken av återbetalat belopp är beroende av värdeförändringen på en viss tillgång.

Exempel

A lånar 100 000 euro till kursen 10 kr/euro (1 000 000 kr). Lånet kopplas till värdeförändringen för en viss aktie, vilket medför att lånet återbetalas med 130 000 euro till kursen 10,50 kr/euro (1 365 000 kr). Den totala förlusten på lånet är därmed 365 000 kr, varav 50 000 kr (100 000 x 0,5) är en valutakursförlust på det lånade beloppet. Avdrag kan därmed endast göras med 50 000 som kapitalförlust på skuld i utländsk valuta.

Domen avslutas med att Högsta förvaltningsdomstolen anger att låneavtalet inte heller på någon annan grund kan anses vara något annat än ett låneavtal. Skatteverket tolkar detta som att domstolen därmed har uttalat att avtalet inte kan anses vara ett optionsavtal.

Domen behandlar endast låntagarens (gäldenärens) beskattning. Vad gäller för långivarens (borgenärens) beskattning i inkomstslaget kapital? Långivaren innehar en fordran, som beskattas enligt bestämmelserna om fordringsrätt i 48 kap. IL. Erhållen betalning, utöver eventuell ränta, anses som en avyttring av fordran (44 kap. 4 § IL) och medför därmed en kapitalvinstberäkning. Sker betalning med ett högre belopp än det ursprungliga lånebeloppet (anskaffningsutgiften) uppkommer en beskattningsbar kapitalvinst. Sker betalning med ett lägre belopp, uppkommer istället en kapitalförlust, som får dras av om den inte anses som en personlig levnadskostnad. För långivarens beskattning saknar det alltså betydelse att låntagarens vinst/förlust för återbetalning av lånet inte ska beaktas vid beskattningen. Se också av Högsta förvaltningsdomstolen avvisat förhandsbesked i HFD 2019 not. 35.

Referenser

41 kap. 1-2 §§ IL

42 kap. 1 § IL

RÅ 2001 ref. 21 I och RÅ 2003 ref.48