HFD 2022 ref. 49 – Avdrag för ränteutgifter som uppkommer till följd av ett koncerninternt förvärv av aktier

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 1 december 2022, mål nr 3660-22.

Inkomstbeskattning

Sammanfattning

Frågan i målet var om de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. 18–19 §§ IL innebar att avdrag för ränteutgifter skulle nekas avseende en skuld som uppkommit till följd av ett koncerninternt förvärv av aktier. Högsta förvaltningsdomstolen kom fram till att avdrag inte skulle nekas med stöd av reglerna i det aktuella fallet.

Av avgörandet framgår att den uppdelning mellan organisatoriska och affärsmässiga skäl som gjordes i HFD 2011 ref. 90, då avseende ventilen i 2009 års regler, också ska gälla vid tillämpning av 24 kap. 19 § IL. Vid bedömning av om ett förvärv av delägarrätter från ett företag i samma intressegemenskap (ett s.k. internt förvärv) ska anses väsentligen affärsmässigt motiverat ska alltså ledning hämtas från HFD 2011 ref. 90. Högsta förvaltningsdomstolen sänkte dock kravet på tidsmässigt samband vad gäller interna förvärv som föregåtts av ett externt förvärv, jämfört med vad som gällde vid tillämpning av ventilen (jfr HFD 2011 ref. 90 I). Ett internt förvärv ska enligt Högsta förvaltningsdomstolen anses vara väsentligen affärsmässigt motiverat enligt 24 kap. 19 § IL om det har direkt samband med och är föranlett av ett externt förvärv som är affärsmässigt betingat, även om det har förflutit någon tid mellan det föregående externa förvärvet och det interna förvärvet.

Domen innebär att kravet på tidsmässigt samband mellan ett externt och ett internt förvärv enligt 24 kap. 19 § IL blir beroende av en bedömning av processens omfattning och komplexitet i varje enskilt fall. Som utgångspunkt gäller att en något längre tid än vid tillämpning av ventilen i 2009 års regler kan godtas. För att godta en sådan längre tid mellan det externa och det interna förvärvet som i det aktuella målet krävs det dock att omständigheterna talar för det, vilket var fallet när processen med att införliva det externt förvärvade bolaget på rätt ställe i intressegemenskapen innefattade att flera stora koncerner i tillverkningsindustrin slogs samman till en.

Ordalydelsen av 24 kap. 19 § första stycket IL uppställer inte något krav på att den skuld som avser det interna förvärvet medför en skatteförmån för intressegemenskapen. Något sådant krav kan inte heller utläsas av Högsta förvaltningsdomstolens tillämpning i det aktuella fallet. Eftersom det inte krävs någon skatteförmån saknar det betydelse för bedömningen enligt 24 kap. 19 § IL om låntagaren och långivaren kan lämna koncernbidrag till varandra med avdragsrätt. Bestämmelsen tillämpas alltså på samma sätt oavsett om långivaren är ett svenskt eller utländskt bolag och om företagen kan lämna koncernbidrag till varandra med avdragsrätt. Det innebär att det inte föreligger någon skillnad i behandling mellan inhemska och gränsöverskridande förhållanden som inverkar negativt på etableringsfriheten i artikel 49 EUF-fördraget.

Referat

A AB avsåg att förvärva samtliga aktier i B AB från koncernbolaget C, som var hemmahörande i ett annat EU-land. Betalning skulle ske dels genom en apportemission motsvarande minst 75 procent av köpeskillingen, dels genom att A AB utfärdade en räntebärande revers på det kvarvarande beloppet.

A AB ansökte om förhandsbesked för att få veta om de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. 18–19 §§ IL innebar att avdrag för ränteutgifter skulle nekas avseende den skuld som, till följd av det koncerninterna förvärvet av aktier i B AB, skulle uppkomma till C.

A AB ingick i den internationella X-koncernen som var verksam inom tillverkningsindustrin. Det var X-koncernens förvärv av koncernerna Y, Z och W som låg till grund för den planerade omstruktureringen. B AB, som var moderbolag i Y-koncernen, hade successivt förvärvats av olika bolag i X-koncernen mellan år 2006 och 2015. En del av andelarna i B AB hade förvärvats indirekt eftersom Z-koncernen, som förvärvades parallellt, ägde andelar i B AB. År 2016 såldes en del av aktierna i B AB koncerninternt och år 2021 gick B AB:s ena ägarbolag upp i sitt moderbolag, C, genom fusion. Därefter ägde C samtliga aktier i B AB. Under år 2021 förvärvade X-koncernen alla aktier i W-koncernens moderbolag.

A AB:s förvärv av B AB var ett led i en planerad omstrukturering som skulle resultera i att A AB blev koncernens svenska moderbolag. Syftet var att skapa en struktur där underkoncernerna i vissa delar samordnades i större utsträckning samtidigt som strukturen medgav konkurrens mellan underkoncernerna inom andra områden.

Skatterättsnämnden kom fram till att avdrag för ränteutgifter med anledning av det koncerninterna förvärvet av aktier inte kunde vägras. Nämnden konstaterade att omstruktureringen var motiverad av organisatoriska skäl och att det av förarbetena och tidigare praxis följde att förvärvet därmed inte var affärsmässigt motiverat i den mening som avses i den aktuella regleringen. Enligt nämnden innebar en tillämpning av svensk intern rätt därför att avdrag inte skulle medges. Nämnden fann emellertid att det skulle strida mot etableringsfriheten i EUF-fördraget att vägra A AB avdrag för ränteutgifterna.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg inte att den beskrivning av omständigheterna kring och skälen för den planerade omstruktureringen som hade lämnats i ansökan utgjorde grund för att anse att skuldförhållandet mellan A AB och C skulle tillskapas uteslutande eller så gott som uteslutande för att intressegemenskapen skulle få en väsentlig skatteförmån. Avdrag för ränteutgifterna skulle därför inte nekas med stöd av 24 kap. 18 § IL.

Därefter konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att avdragsbegränsningen i 24 kap. 19 § IL motsvarar den s.k. ventilen som fanns i såväl 2009 som 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler (24 kap. 10 d § första stycket 2 IL i 2009 års regler och 24 kap. 10 e § IL i 2013 års regler). Ventilen var i båda regelverken utformad som ett undantag från ett avdragsförbud. Till skillnad från ventilen är nuvarande 24 kap. 19 § inte utformad som ett undantag från ett avdragsförbud utan anger tvärtom de förutsättningar som, utöver de som anges i 18 §, måste vara uppfyllda för att avdrag ska medges i de fall då skulden avser ett förvärv av delägarrätter. Regleringen i 19 § IL omfattar, precis som ventilen i 2009 års regler, enbart interna förvärv och den grad av affärsmässighet som krävs har sänkts från huvudsakligen till väsentligen. I förarbetena till den nuvarande regleringen anges att de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna ska snävas in till att i princip avse rena missbruksfall (prop. 2017/18:245 s. 2, jfr även s. 176). Avseende 19 § anges att bestämmelsen är avsedd att träffa fall som inte är genuina och att vägledning bör hämtas från praxis (HFD 2011 ref. 90) vid prövningen av om ett internt förvärv av delägarrätter är väsentligen affärsmässigt motiverat (prop. 2017/18:245 s. 195 och 366 f.).

I HFD 2011 ref. 90 prövades förutsättningarna för att tillämpa ventilen i 2009 års regler i fem fall (I-V). Ventilen skulle enligt Högsta förvaltningsdomstolen tillämpas restriktivt för att syftet med ränteavdragsbegränsningsreglerna, nämligen att motverka att det svenska skatteunderlaget urholkades, skulle kunna uppnås. För en restriktiv tillämpning talade också konkurrensskäl, eftersom den som fick tillämpa ventilen fick en lägre skattekostnad i förhållande till den som inte fick avdrag för sin räntekostnad. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade sedan att man vid tillämpningen av bestämmelserna borde skilja mellan organisatoriska och affärsmässiga skäl. Enligt domstolen är en omorganisation oftast en intern angelägenhet som i och för sig kan syfta till att förbättra företagsgruppens konkurrensförmåga, men som inte innebär att en affär genomförs med någon i förhållande till företaget oberoende part. Externa förvärv kan som regel antas ske av affärsmässiga skäl och görs dessutom oftast i konkurrens med andra.

I tre av fallen (II–IV) konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att den interna omstruktureringen förvisso var väl motiverad för den verksamhet som bedrevs men att förvärvet inte var affärsmässigt motiverat i den mening som avsågs i ventilen. I ett fall (I) ansågs ventilen tillämplig vid ett internt förvärv som gjordes i nära anslutning till ett externt förvärv av samma delägarrätter. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att det interna förvärvet framstod tidsmässigt och i övrigt endast som ett led i att foga in det externt förvärvade bolaget i intressegemenskapen.

Mot bakgrund av att 24 kap. 19 § bygger på den tidigare ventilen och att uttrycket affärsmässiga skäl har behållits, samt med beaktande av den hänvisning till HFD 2011 ref. 90 som görs i förarbetena ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att rättsfallet får anses vägledande även vid tolkningen av den nu gällande regleringen. Den uppdelning mellan organisatoriska och affärsmässiga skäl som gjordes i rättsfallet bör således i princip upprätthållas.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade dock att ventilen var utformad som ett undantag från ett ränteavdragsförbud och att detta undantag enligt förarbetena skulle tillämpas restriktivt för att uppnå syftet med lagstiftningen. I förarbetena till de nu gällande riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna uttalas det att syftet med reglerna är att träffa rena missbruksfall. Med hänsyn till detta ansåg domstolen att den relativt restriktiva syn på affärsmässiga skäl som uttryckts i rättsfallet bör nyanseras något i fråga om det tidsmässiga sambandet mellan ett tidigare externt förvärv och det interna förvärv som 19 § tar sikte på.

Mot denna bakgrund ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att kravet på att ett förvärv av en delägarrätt från ett annat företag i intressegemenskapen ska vara väsentligen affärsmässigt motiverat får anses vara uppfyllt om förvärvet har ett direkt samband med och är föranlett av ett externt förvärv som är affärsmässigt betingat, även om det har förflutit någon tid mellan det föregående externa förvärvet och det interna förvärvet.

Avseende det aktuella fallet påpekade Högsta förvaltningsdomstolen att det hade förflutit relativt lång tid mellan de externa förvärven av andelarna i Y-koncernens moderbolag B AB (de slutfördes under år 2015) och det koncerninterna förvärv av andelarna i bolaget som övervägdes. Förvärvet av B AB hade dock varit en del av en större process som också innefattat att Z-koncernen och så småningom W-koncernen hade infogats i X-koncernen. Eftersom det är fråga om en process som typiskt sett är omfattande och komplicerad och som har lett till att flera stora koncerner inom tillverkningsindustrin har slagits samman till en, bör enligt Högsta förvaltningsdomstolen inte tidsutdräkten leda till slutsatsen att det koncerninterna förvärvet inte är väsentligen affärsmässigt motiverat. Det framgick vidare att det övervägda förvärvet av andelarna i B AB inte hade aktualiserats om inte de externa förvärven hade ägt rum. Eftersom de externa förvärven betingats av affärsmässiga skäl och det förvärv som övervägdes inom ramen för den aktuella omstruktureringen var föranlett av de externa förvärven fick förvärvet anses vara väsentligen affärsmässigt motiverat. Avdrag för ränteutgifterna skulle därför inte heller nekas med stöd av 24 kap. 19 § IL.

Skatteverkets kommentar

Av avgörandet framgår att den uppdelning mellan organisatoriska och affärsmässiga skäl som gjordes i HFD 2011 ref. 90, då avseende ventilen i 2009 års regler, också ska gälla vid tillämpning av 24 kap. 19 § IL. Vid bedömning av om ett förvärv av delägarrätter från ett företag i samma intressegemenskap (ett s.k. internt förvärv) ska anses väsentligen affärsmässigt motiverat ska alltså ledning hämtas från HFD 2011 ref. 90. Högsta förvaltningsdomstolen sänkte dock kravet på tidsmässigt samband vad gäller interna förvärv som föregåtts av ett externt förvärv, jämfört med vad som gällde vid tillämpning av ventilen (jfr HFD 2011 ref. 90 I). Ett internt förvärv ska enligt Högsta förvaltningsdomstolen anses vara väsentligen affärsmässigt motiverat enligt 24 kap. 19 § IL om det har direkt samband med och är föranlett av ett externt förvärv som är affärsmässigt betingat, även om det har förflutit någon tid mellan det föregående externa förvärvet och det interna förvärvet.

Vid tillämpningen i det aktuella fallet ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att det interna förvärvet av B AB var väsentligen affärsmässigt motiverat trots att det förflutit relativt lång tid sedan bolaget förvärvades externt. Domstolen godtog en längre tid eftersom förvärvet ingick i en större process som innebar att ytterligare två koncerner förvärvades och att flera stora koncerner inom tillverkningsindustrin slogs samman. Detta bedömdes vara en process som typiskt sett är omfattande och komplicerad. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade också att det övervägda förvärvet av andelarna i B AB inte hade aktualiserats om inte de externa förvärven hade ägt rum.

Domen innebär att kravet på tidsmässigt samband mellan ett externt och ett internt förvärv enligt 24 kap. 19 § IL blir beroende av en bedömning av processens omfattning och komplexitet i varje enskilt fall. Som utgångspunkt gäller att en något längre tid än vid tillämpning av ventilen i 2009 års regler kan godtas. För att godta en sådan längre tid mellan det externa och det interna förvärvet som i det aktuella målet krävs det dock att omständigheterna talar för det, vilket var fallet när processen med att införliva det externt förvärvade bolaget på rätt ställe i intressegemenskapen innefattade att flera stora koncerner i tillverkningsindustrin slogs samman till en.

I domen gick Högsta förvaltningsdomstolen också igenom och hänvisade till HFD 2011 ref. 90 II–IV. Även dessa avgöranden får därför anses vägledande vid tillämpningen av 24 kap. 19 § IL. Det medför att ett internt förvärv har gjorts av organisatoriska skäl om det inte föregåtts av något externt förvärv och enbart syftar till att åstadkomma en intern omstrukturering.

Skatterättsnämnden ansåg i det överklagade förhandsbeskedet att avdrag inte kunde medges enligt 24 kap. 19 § IL vid tillämpning av intern svensk rätt, men att det skulle strida mot etableringsfriheten i EUF-fördraget att vägra avdrag för ränteutgifter med stöd av bestämmelsen i det aktuella fallet. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade sig dock inte om regelns förenlighet med unionsrätten, utan konstaterade enbart att avdrag skulle medges enligt intern rätt.

Ordalydelsen av 24 kap. 19 § första stycket IL uppställer inte något krav på att den skuld som avser det interna förvärvet medför en skatteförmån för intressegemenskapen. Något sådant krav kan inte heller utläsas av Högsta förvaltningsdomstolens tillämpning i det aktuella fallet. Det avgörande är istället om skulden avser ett internt förvärv av delägarrätter och om förvärvet är väsentligen affärsmässigt motiverat eller har skett av organisatoriska skäl.

Eftersom det inte krävs någon skatteförmån saknar det betydelse för bedömningen enligt 24 kap. 19 § IL om låntagaren och långivaren kan lämna koncernbidrag till varandra med avdragsrätt. Bestämmelsen tillämpas alltså på samma sätt oavsett om långivaren är ett svenskt eller utländskt bolag och om företagen kan lämna koncernbidrag till varandra med avdragsrätt. Det innebär att det inte föreligger någon skillnad i behandling mellan inhemska och gränsöverskridande förhållanden som inverkar negativt på etableringsfriheten i artikel 49 EUF-fördraget (jfr p. 30 i C-474/19, Lexel, och p. 29 i HFD 2021 ref. 68).

Referenser

24 kap. 18 § IL

24 kap. 19 § IL

Artikel 49 EUF-fördraget

HFD 2011 ref. 90

HFD 2021 ref. 68

C-474/19, Lexel