HFD 2023 ref. 10, Skattskyldigheten för uttag av tjänster som tillförs ägarlägenhetsfastigheter som uppförs i egen regi har ansetts upphöra vid köparens tillträde av fastigheten

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 15 februari 2023, mål nr 2389-22

Sammanfattning

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) konstaterade att det av 2 kap. 7 § första stycket mervärdesskattelagen (ML) följer att tjänster som bolaget tillför en ägarlägenhetsfastighet som utgör en lagertillgång i bolagets byggnadsrörelse ska uttagsbeskattas så länge fastigheten utgör bolagets egen fastighet, dvs. så länge den inte är omsatt. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening ska en fastighet upphöra att vara en egen fastighet när den är levererad i mervärdesskattedirektivets mening, alltså när köparen såsom ägare kan förfoga över fastigheten. HFD fann att det är först på tillträdesdagen som väsentliga fördelar som förknippas med äganderätten till ägarlägenhetsfastigheten överförs till köparen och denne såsom ägare kan förfoga över den. Det är därmed vid den tidpunkten som fastigheten upphör att utgöra bolagets egen fastighet och som skattskyldigheten för uttag ur verksamheten upphör.

Skatteverkets ställningstagande ”Redovisning av mervärdesskatt vid byggnation som påbörjas i egen regi men avslutas som entreprenad”, daterat den 9 mars 2011, dnr 131 811979-10/111 överensstämmer inte med HFD:s dom. Enligt ställningstagandet upphör skattskyldigheten för uttag av tjänster när köpekontraktet ingås. Genom domen är ställningstagandet överspelat och ska därmed inte tillämpas.

Referat

Sökanden (bolaget) bedriver byggnadsrörelse som omfattar både arbeten i egen regi och byggentreprenader. Bolaget avser att uppföra ett flerbostadshus på en fastighet som bolaget äger. Efter fastighetsbildningen kommer det att finnas 45 ägarlägenhetsfastigheter som succesivt kommer att överlåtas. En ägarlägenhetsfastighet är en tredimensionell fastighet som är avsedd att rymma en enda bostadslägenhet. Bolaget ska färdigställa bostäderna. Bolaget har ansökt om förhandsbesked för att få veta vid vilken tidpunkt som skattskyldigheten för uttag ur verksamheten upphör.

Ägarlägenhetsfastigheterna utgör lagertillgångar i bolagets byggnadsrörelse. Innan bostäderna är inflyttningsklara kommer bolaget att löpande ingå köpe- och entreprenadkontrakt med köpare av ägarlägenhetsfastigheterna. Entreprenaden innebär att bolaget ska utföra alla nödvändiga arbeten för att göra lägenheterna till nyckelfärdiga bostäder. Tillträde till en ägarlägenhetsfastighet sker ett visst datum då lägenheten ska vara färdigställd i sådan omfattning att den kan användas för sitt avsedda ändamål.

En köpare betalar en viss summa när köpe- och entreprenadkontraktet ingås. Fyra månader före tillträdet ska 10 procent av köpeskillingen betalas efter avräkning för vad som redan har erlagts. Resterande 90 procent ska betalas på tillträdesdagen. Äganderätten till ägarlägenhetsfastigheten övergår enligt kontraktet till köparen på tillträdesdagen när denne erlagt betalning och bolaget utfärdat köpebrev. Fram till dess finns fastigheten kvar i bolagets redovisning.

Skatterättsnämnden ansåg att bolagets fråga skulle besvaras med utgångspunkt i en EU-rättslig bedömning av när äganderätten ska anses övergå till köparen. Nämnden fann att äganderätten till en ägarlägenhetsfastighet övergår när köpekontraktet ingås och att skattskyldigheten för uttag av tjänster upphör då.

Bolaget överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle förklara att skattskyldigheten för uttag ur byggnadsrörelsen upphör på tillträdesdagen.

Skatteverket ansåg att förhandsbeskedet skulle fastställas.

HFD konstaterade att det av 2 kap. 7 § första stycket ML följer att tjänster som bolaget tillför en ägarlägenhetsfastighet som utgör en lagertillgång i bolagets byggnadsrörelse ska uttagsbeskattas så länge fastigheten utgör bolagets egen fastighet, dvs. så länge den inte är omsatt. Enligt HFD:s mening ska en fastighet upphöra att vara en egen fastighet när den är levererad i mervärdesskattedirektivets mening, alltså när köparen såsom ägare kan förfoga över fastigheten. HFD fann att det är först på tillträdesdagen som väsentliga fördelar som förknippas med äganderätten till ägarlägenhetsfastigheten överförs till köparen och denne såsom ägare kan förfoga över den. Det är därmed vid den tidpunkten som fastigheten upphör att utgöra bolagets egen fastighet och som skattskyldigheten för uttag ur verksamheten upphör. Skatterättsnämndens förhandsbesked ändrades i enlighet med detta. Två domare ansåg att förhandsbeskedet skulle fastställas.

Skatteverkets kommentar

Vid en byggnation som startar upp som produktion i egen regi förekommer det att parterna tecknar köpekontrakt samtidigt som de ingår entreprenadavtal om att färdigställa produktionen. Detta förfaringssätt är vanligt vid nyproduktion av fastigheter för försäljning, t.ex. i samband med en överlåtelse av fastighet till en nybildad bostadsrättsförening eller vid försäljning av s.k. nyckelfärdiga småhus. Domen innebär att byggföretagen i sådana fall är skattskyldiga för uttag av skattepliktiga tjänster i egen regi fram till tillträdesdagen.

Skatteverkets ställningstagande ”Redovisning av mervärdesskatt vid byggnation som påbörjas i egen regi men avslutas som entreprenad”, daterat den 9 mars 2011, dnr 131 811979-10/111, överensstämmer inte med HFD:s dom. Enligt ställningstagandet upphör skattskyldigheten för uttag av tjänster när köpekontraktet ingås. Genom domen är ställningstagandet överspelat och ska därmed inte tillämpas.

Referenser

2 kap. 7 § ML

Artikel 14.1 Mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG)

C-397/01--C-403/01, Pfeiffer m.fl.

C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe och C-185/01, Auto Lease Holland

HFD 2022 ref. 28

C-118/11, Eon Aset Menidjmunt och C-209/14, NLB Leasing

NJA 1995 s. 178 och NJA 1995 s. 183

RÅ 1993 ref. 16