Finansiell leasing, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Ett avtal om finansiell leasing utgör leverans av vara när det framstår som uppenbart att avtalet faktiskt innebär att det är fråga om en leverans av vara och inte sådan uthyrning som är en tjänst.

Vid finansiell leasing som är leverans av vara kan det förekomma att en del av det som köparen betalar kallas ränta. Sådan ränta ska ingå i beskattningsunderlaget när det endast finns en enda transaktion. Det är fråga om en enda transaktion när det är leveransen av varan som efterfrågas och finansieringen, d.v.s. krediten, endast är ett finansiellt och logistiskt stöd för att varan ska kunna förvärvas.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Omsättning av vara och leverans, mervärdesskatt”, dnr 202 398393-18/111. Ställningstagandet har omarbetats med anledning av mervärdesskattelagen (2023:200), ML. I det nya ställningstagandet klargörs endast Skatteverkets syn på när finansiell leasing utgör leverans av vara och vad som ska ingå i beskattningsunderlaget. Ställningstagandet innebär ingen ändring jämfört med det tidigare ställningstagandet. Det som i övrigt framgår av det ersatta ställningstagandet kan med anledning av ML ses som förtydliganden. Informationen kan därför framgå direkt av Rättslig vägledning.

2 Frågeställning

Genom ML har införts bestämmelser som innebär att begreppet leverans av varor har utformats i enlighet med mervärdesskattedirektivet. En av bestämmelserna handlar bland annat om överlämnande av vara i överensstämmelse med avtal om uthyrning av vara under viss tid.

I detta ställningstagande anger Skatteverket sin syn på följande två frågor.

• När innebär ett avtal om finansiell leasing att det är fråga om leverans av vara?
• Hur ska beskattningsunderlaget fastställas när det är fråga om sådan finansiell leasing som utgör leverans av vara?

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Bestämmelser

Enligt denna lag är leverans av varor mot ersättning som görs inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap föremål för mervärdesskatt (3 kap. 1 § 1 ML, jämför artikel 2.1 a i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Med leverans av varor avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar. Med leverans av varor avses även faktiskt överlämnande av en vara i överensstämmelse med ett avtal om uthyrning av varor under en viss tid eller om avbetalningsköp, enligt vilket äganderätten normalt ska övergå senast när den sista avbetalningen har gjorts (5 kap. 3 § första stycket och andra stycket 2 ML, jämför artikel 14.2 b i mervärdesskattedirektivet).

Vid leverans av varor och tillhandahållande av tjänster utgörs beskattningsunderlaget av ersättningen. Med ersättning avses allt det som leverantören eller tillhandahållaren har fått eller ska få för varan eller tjänsten från förvärvaren eller en tredje part (8 kap. 2 § första stycket och 8 kap. 3 § ML, jämför artikel 73 i mervärdesskattedirektivet).

I beskattningsunderlaget ska det ingå skatter och avgifter utom skatt enligt denna lag. I beskattningsunderlaget ska det även ingå bikostnader som provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader som leverantören eller tillhandahållaren tar ut av förvärvaren (8 kap. 13 § ML, jämför artikel 78 i mervärdesskattedirektivet).

3.2 Förarbeten

5 kap. 3 § andra stycket 2 ML, som genomför artikel 14.2 b i mervärdesskattedirektivet, avser faktiska överlämnanden av varor i enlighet med avtal om avbetalningsköp eller annat avtal om uthyrning av varor under viss tid, där äganderätten normalt ska övergå senast när den sista avbetalningen har gjorts. På detta sätt likställs transaktioner där äganderätten för en vara ska gå över till motparten senast när den sista avbetalningen har gjorts med vanliga äganderättsövergångar för varor. Eftersom leverans av varor är ett unionsrättsligt begrepp som är oberoende i förhållande till de civilrättsliga bestämmelserna om äganderättsövergång i medlemsstaterna är det inte avgörande för denna bestämmelses rättsföljd om avbetalningsköpet uppfyller kriterierna för att klassificeras som ett avbetalningsköp enligt svensk civilrätt (prop. 2022/23:46, sidan 360).

Det finns en utvecklad nationell praxis och EU-praxis på området (C-222/81, BAZ Bausystem och C-281/91, Muys' en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf) enligt vilken viss ränta, exempelvis finansiell ränta som utgår på grund av en särskild överenskommelse mellan parterna om uppskjuten betalningstidpunkt, inte ska inräknas i beskattningsunderlaget, medan annan typ av ränta, exempelvis en ränta som betalas vid hyresköp, kan anses utgöra en sådan bikostnad som avses i artikel 11 A.2 b i sjätte direktivet (numera artikel 78 i mervärdesskattedirektivet) och som därmed ska ingå i beskattningsunderlaget, under förutsättning att räntan inte är baserad på en skuld till uthyraren (prop. 2002/03:5, sidan 108).

3.3 Praxis

Ett operationellt leasingavtal (d.v.s. ett vanligt hyresavtal) ska skiljas från ett finansiellt leasingavtal. Ett finansiellt leasingavtal kännetecknas av att de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet i allt väsentligt överförs till leasingtagaren. Den omständigheten att en övergång av äganderätten anges i avtalet eller att det diskonterade sammanlagda beloppet av betalningarna i princip motsvarar varans marknadsvärde utgör kriterier som enskilt eller tillsammans gör det möjligt att fastställa om ett avtal ska betecknas som ett finansiellt leasingavtal (C-118/11, Eon Aset Menidjmunt, punkt 38 och C-209/14, NLB Leasing, punkt 28).

Om det anges i ett leasingavtal att äganderätten till varan övergår till leasingtagaren vid utgången av avtalstiden eller att leasingtagaren förfogar över en väsentlig del av äganderätten, nämligen genom att de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet i allt väsentligt överförs till leasingtagaren och att det diskonterade sammanlagda beloppet av betalningarna i princip motsvarar varans marknadsvärde, ska transaktionen jämställas med förvärv av vara (C-118/11, Eon Aset Menidjmunt, punkt 40 och C-209/14, NLB Leasing, punkt 30).

Utmärkande för ett avtal om finansiell leasing är att det fungerar som substitut för ett avtal om omedelbart förvärv med full äganderätt (C-164/16, Mercedes-Benz Financial Services UK, punkt 25).

För att det ska vara fråga om leverans av varor i enlighet med artikel 14.2 b i mervärdesskattedirektivet ska två förhållanden vara för handen.

• Bestämmelsen förutsätter att det avtal med stöd av vilket varan överlämnas innehåller ett uttryckligt avtalsvillkor om uthyrarens överföring till leasingtagaren av äganderätten till varan. Ett avtal kan anses innehålla ett uttryckligt avtalsvillkor om övergång av äganderätten när avtalet innehåller en köpoption avseende en hyrd vara (C-164/16, Mercedes-Benz Financial Services UK, punkterna 30 och 33).
• Det ska på ett objektivt sätt vid avtalets undertecknande framgå av avtalsvillkoren att äganderätten till varan är tänkt att automatiskt övergå till leasingtagaren om avtalet fullgörs på ett normalt sätt fram till avtalstidens slut. Ordet normalt ska anses syfta på det händelseförlopp som kan förutses om parterna fram till avtalstidens slut fullgör överenskommelsen med iakttagande av lojalitetsplikten och principen om att avtal ska hållas (C-164/16, Mercedes-Benz Financial Services UK, punkterna 34 och 36).

Artikel 14.2 b i mervärdesskattedirektivet är tillämplig om ett utnyttjande av optionsrätten, även om det i formellt hänseende är frivilligt, i praktiken utgör det enda ekonomiskt rationella alternativet för leasingtagaren. Så kan exempelvis vara fallet om det följer av avtalet att summan av de avtalsenliga betalningarna vid den tidpunkt då det blir möjligt att utnyttja optionsrätten motsvarar varans marknadsvärde och att utnyttjandet av optionen inte medför någon ytterligare utgift av betydande mått för leasingtagaren (C-164/16, Mercedes-Benz, punkt 38).

Dröjsmålsränta som ett företag var tvunget att betala ansågs inte ha en sådan koppling till den ursprungliga försäljningen att dröjsmålsräntan skulle anses ingå i beskattningsunderlaget för den ursprungliga försäljningen (C-222/81, BAZ Bausystem).

Även om undantagen från skatteplikt ska tolkas restriktivt så gäller att uttrycket ”beviljande av och förmedling av krediter”, i avsaknad av en närmare angivelse av långivarens eller låntagarens identitet, är tillräckligt omfattande för att innefatta en kredit som beviljats av en leverantör av en vara i form av ett uppskov med betalningen. Om varuleverantören samtycker till att köparen mot betalning av ränta skjuter upp betalningen till när varan levereras, ska varans totala värde anses innefatta denna ränta, även om avtalet behandlar det som skilt från ersättningen (C-281/91, Muys' en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf, punkterna 13 och 18).

Leveransen av omsättningstillgångar och beviljandet av ett lån för förvärv av dessa tillgångar skulle ses som en enda sammansatt transaktion där leveransen av tillgångar var det huvudsakliga tillhandahållandet när följande förutsättningar var uppfyllda.

• Lånet kunde endast användas till att förvärva omsättningstillgångarna.
• Långivaren kunde inte bevilja lån för andra ändamål eftersom långivaren inte var ett kreditinstitut.
• Leveransen av omsättningstillgångar och lånet eftersträvade samma ekonomiska syfte, d.v.s., i huvudsak, att inrätta ett finansiellt och logistiskt stöd som möjliggjorde för dessa att bedriva verksamhet (C-208/15, Stock ’94, punkterna 31–37).

4 Bedömning

4.1 Leverans av vara

Med leverans av varor avses bl.a. faktiskt överlämnande av en vara i överensstämmelse med ett avtal om uthyrning av varor under en viss tid, enligt vilket äganderätten normalt ska övergå senast när den sista betalningen har gjorts.

Ett avtal om finansiell leasing utgör leverans av vara när det framstår som uppenbart att avtalet faktiskt innebär att det är fråga om en leverans av vara och inte sådan uthyrning som är en tjänst. Så är fallet i när någon av följande två situationer är uppfyllda.

• Det framgår av avtalet att äganderätten till varan övergår till köparen vid utgången av avtalstiden genom att köparen är tvungen att antingen köpa varan eller anvisa annan köpare.
• Det finns en köpoption och det är redan vid undertecknandet av avtalet klarlagt att utköpspriset vid hyrestidens slut är så pass lågt i förhållande till varans beräknade marknadsvärde vid samma tidpunkt att det framstår som uppenbart för köparen att det enda ekonomiskt rationella alternativet är att överta varan.

En sådan självständig mervärdesskatterättslig bedömning ska göras oavsett de civilrättsliga redovisningsreglerna och oavsett inkomstskattereglerna.

4.2 Beskattningsunderlag

Vid leverans av vara utgörs beskattningsunderlaget av ersättningen. Med ersättning avses allt det som säljaren har fått eller ska få för varan från köparen. I beskattningsunderlaget ska det inte ingå mervärdesskatt.

Vid sådan finansiell leasing som är leverans av vara kan det förekomma att en del av det som köparen betalar kallas ränta.

Det är enligt Skatteverkets bedömning fråga om en enda transaktion när det är leveransen av varan som efterfrågas och krediten endast är ett finansiellt och logistiskt stöd för att varan ska kunna förvärvas. Vid finansiell leasing kan krediten endast användas för att förvärva varan.

När det är fråga om en enda transaktion anser Skatteverket att det är leveransen av varan som är den huvudsakliga transaktionen. Räntan ska därför i dessa fall alltid ingå i beskattningsunderlaget.

Denna bedömning påverkas inte av att finansiell leasing inkomstskatterättsligt skulle kunna delas upp i olika delar.

4.3 Detta ställningstagande ersätter ett tidigare ställningstagande

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Omsättning av vara och leverans, mervärdesskatt”, dnr 202 398393-18/111. Ställningstagandet har omarbetats med anledning av ML. I det nya ställningstagandet klargörs endast Skatteverkets syn på när finansiell leasing utgör leverans av vara och vad som ska ingå i beskattningsunderlaget. Ställningstagandet innebär ingen ändring jämfört med det tidigare ställningstagandet. Det som i övrigt framgår av det ersatta ställningstagandet kan med anledning av ML ses som förtydliganden. Informationen kan därför framgå direkt av Rättslig vägledning.