Inkomstbeskattning av privatbostadsföretags försäljning av solcellsel

1 Sammanfattning

Ett privatbostadsföretag vars produktion av solcellsel inte överstiger den egna förbrukningen på årsbasis ska inte inkomstbeskattas för försäljningen av tillfällig överskottsel till ett elhandelsföretag.

Om produktionen överstiger privatbostadsföretagets egen förbrukning ska företaget däremot ta upp de inkomster som avser elförsäljning överstigande den egna förbrukningen till beskattning.

Ett privatbostadsföretag som säljer el till sina medlemmar ska ta upp inkomster från försäljningen. Om företaget inte tar ut en marknadsmässig ersättning för elen ska det normalt uttagsbeskattas.

Om privatbostadsföretaget ska inkomstbeskattas för elförsäljning har företaget också avdragsrätt för utgifter som kan kopplas till elförsäljningen.

2 Frågeställning

Ett privatbostadsföretag installerar solcellspaneler på taket till sin byggnad. Den el som produceras används i den egna verksamheten, t.ex. i gemensamma utrymmen. Om företaget kan producera mer el än vad som förbrukas i den egna verksamheten kan överskottet säljas till medlemmarna för förbrukning i deras hushåll och/eller till ett elhandelsföretag.

Även om produktionen understiger förbrukningen i den egna verksamheten för hela året så kommer anläggningens produktion periodvis att vara större än den egna förbrukningen och överskottet i dessa perioder säljas till ett elhandelsföretag.

Vilka inkomstskattekonsekvenser kan elförsäljning medföra för ett privatbostadsföretag?

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Inkomstskattelagen

Begreppet privatbostadsföretag definieras i 2 kap. 17 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Såvitt är av intresse här avses med privatbostadsföretag en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt aktiebolag vars verksamhet till klart övervägande del består i att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen eller bolaget.

Enligt 39 kap. 25 § IL ska ett privatbostadsföretag inte ta upp inkomster och inte dra av utgifter som är hänförliga till fastigheten. En inkomst eller utgift är hänförlig till fastigheten om den avser fastighetsförvaltningen, d.v.s. om den uppbärs eller bestrids i företagets förvaltning av den ägda fastigheten (jfr. prop. 2006/07:1 s 149 f). Om ett privatbostadsföretag har andra inkomster som inte ingår i själva fastighetsförvaltningen, ska sådana inkomster beskattas (prop. 2006/07:1 s 150).

Av 13 kap. 2 § IL följer att för juridiska personer räknas inkomster och utgifter på grund av innehav av tillgångar och skulder eller i form av kapitalvinster och kapitalförluster till inkomstslaget näringsverksamhet, även om inkomsterna eller utgifterna inte ingår i en förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt (näringsverksamhet).

Av huvudregeln för inkomstslaget näringsverksamhet följer att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad (16 kap. 1 § IL).

Av 19 kap. 10 § IL följer att utgifter för byggnadsinventarier inte ska räknas in i anskaffningsvärdet för en byggnad som är avsedd för annat ändamål än bostadsändamål. Med andra ord ska utgift för ett byggnadsinventarium räknas in i anskaffningsvärdet för en byggnad som är avsedd för bostadsändamål.

Uttag av en tillgång ur en näringsverksamhet ska behandlas som om tillgången avyttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (uttagsbeskattning). Med uttag avses, såvitt är av intresse här, att den skattskyldige överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat (22 kap. 3 och 7 §§ IL).

3.2 Praxis

Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att ett privatbostadsföretag kan behöva ta upp ränteintäkter (RÅ 2010 ref. 116) och ska ta upp utdelning på andelar i räntefond (HFD 2014 ref. 27) till beskattning. Däremot ansåg Högsta förvaltningsdomstolen, genom att göra samma bedömning som Skatterättsnämnden, att inkomster och utgifter på grund av ett ränteswap- respektive ett räntecapavtal, som båda var direkt knutna till privatbostadsföretagets fastighetslån, var hänförliga till fastigheten och skulle därför inte tas upp till beskattning eller dras av (HFD 2013 not. 44).

I RÅ 2010 ref. 63 fann Högsta förvaltningsdomstolen att en kooperativ ekonomisk förening som skulle producera el i ett vindkraftverk och sälja elen till självkostnadspris till sina medlemmar skulle uttagsbeskattas för mellanskillnaden mellan marknadsvärdet och självkostnadspriset.

4 Bedömning

4.1 Avgränsning

Det här ställningstagandet gäller endast inkomstskattekonsekvenser avseende ett privatbostadsföretags (s.k. äkta bostadsrättsförening) försäljning av el och innehåller Skatteverkets bedömningar av dessa konsekvenser utifrån tre identifierade typsituationer.

Skatteverkets bedömningar, och kommande exempel, tar sin utgångspunkt i förhållandena under ett helt beskattningsår i form av t.ex. snittpriset för beskattningsåret för både såld och köpt el eller en proportionering utifrån förhållandena på årsbasis. Om ett privatbostadsföretag har möjlighet att använda andra värden, t.ex. snittpris månad för månad, och detta på ett konsekvent sätt ger ett mer rättvisande resultat över tid så kan dessa värden användas istället.

Typsituationerna är:

1. Elproduktionen i den installerade solcellsanläggningen överstiger inte vad privatbostadsföretaget årligen förbrukar i den egna verksamheten. I perioder under året med tillfällig överproduktion säljs el till ett elhandelsföretag, men någon annan försäljning av el sker inte.
2. Produktionen i den installerade anläggningen är högre än vad som årligen förbrukas i den egna verksamheten och överproduktionen säljs till ett elhandelsföretag.
3. Utöver produktion för egen förbrukning säljer privatbostadsföretaget el till medlemmarna för förbrukning i deras hushåll. I perioder under året med tillfällig överproduktion säljs el även till ett elhandelsföretag. Typsituationen omfattar även det fall att produktionen i privatbostadsföretagets solcellsanläggning överstiger den sammanlagda förbrukningen hos företaget och medlemmarna.

Exempel till ställningstagandet finns i Skatteverkets rättsliga vägledning.

4.2 Inkomstbeskattningskonsekvenser (per typsituation)

4.2.1 Allmänt om beskattningen av elförsäljning i privatbostadsföretag

Ett privatbostadsföretag ska inte ta upp inkomster och får inte dra av utgifter som är hänförliga till fastigheten. Av förarbetena följer att en inkomst eller en utgift är hänförlig till fastigheten i lagtextens mening om den uppbärs eller bestrids inom ramarna för den fastighetsförvaltningsverksamhet som företaget bedriver avseende den egenägda fastigheten.

Det som ingår i fastighetsförvaltningen är, enligt Skatteverkets mening, ett privatbostadsföretags tillhandahållande av ytor i företagets byggnad, oftast i form av bostäder eller lokaler. Andra tillhandahållanden ligger däremot normalt utanför den fastighetsförvaltande verksamheten. Privatbostadsföretagets inköp av el som förbrukas i den egna verksamheten, t.ex. i gemensamma utrymmen som trapphus och tvättstuga, hänförs till fastighetsförvaltningen och utgifterna får därför inte dras av. Egenproducerad el som förbrukas i den egna verksamheten innebär därmed rent ekonomiskt en reduktion av ej avdragsgilla kostnader i fastighetsförvaltningen.

Försäljning av varor och tjänster till utomstående kan däremot inte anses rymmas inom fastighetsförvaltningen. Ett privatbostadsföretags försäljning av el till en extern part, t.ex. medlemmar eller ett elhandelsföretag, kan därför normalt inte anses ingå i fastighetsförvaltningen. Försäljningen av el utgör en verksamhet vid sidan av fastighetsförvaltningen och ska som sådan i utgångsläget beskattas enligt allmänna regler för inkomstslaget näringsverksamhet.

4.2.2 Typsituation 1

Denna situation avser när produktionen i den solcellsanläggning privatbostadsföretaget installerat inte överstiger vad företaget på årsbasis förbrukar i den egna verksamheten men periodvis kommer tillfälliga överskott att säljas till elhandelsföretag.

Som framgår ovan hänförs ett privatbostadsföretags inköp av el som förbrukas i den egna verksamheten till fastighetsförvaltningen och utgifterna för inköpen ska därmed inte dras av. Eftersom egenproducerad el som förbrukas i den egna verksamheten innebär en kostnadsreduktion i fastighetsförvaltningen ska den därför anses ingå i densamma.

Eftersom såväl förbrukning som produktion varierar över året kommer privatbostadsföretaget vid olika tillfällen producera mer el än vad det förbrukar. Som Skatteverket förstår det är det normala att denna överskottsel vid dessa tillfällen säljs till ett elhandelsföretag. Frågan blir då hur dessa inkomster ska beaktas.

Så länge produktionen i ett elproducerande privatbostadsföretags anläggning är mindre än företagets egen elkonsumtion är företaget en nettokonsument över tid. Då den överskottsel som säljs till elhandelsföretaget i det här fallet enbart är en följd av att produktion och förbrukning varierar över året och då produktionen i denna situation får anses hänförlig till fastighetsförvaltningen, är det Skatteverkets uppfattning att även dessa inkomster från försäljning ska hänföras till fastighetsförvaltningen och därför inte tas upp till beskattning.

4.2.3 Typsituation 2

Typsituation 2 avser när produktionen i den installerade anläggningen överstiger vad som årligen förbrukas i den egna verksamheten. Privatbostadsföretaget säljer här all el som inte förbrukas i den egna verksamheten till ett elhandelsföretag.

Om produktionen i privatbostadsföretagets solcellsanläggning överstiger vad som förbrukas i företagets egen verksamhet är företaget inte en nettokonsument. Överproduktionen tydliggör också att syftet inte enbart kan anses vara att spara in på kostnader i fastighetsförvaltningen. Skäl saknas då att hänföra annan produktion än den som motsvarar faktisk förbrukning i den egna verksamheten till företagets fastighetsförvaltning.

Den del av inkomsterna som i denna typsituation, enligt Skatteverkets mening, fortfarande kan hänföras till fastighetsförvaltningen är den som motsvarar den egna förbrukningen minskad med den egenproducerade el företaget självt har förbrukat. Det innebär att de inkomster för privatbostadsföretaget som är hänförliga till fastighetsförvaltningen kommer att motsvara det antal kWh företaget köpt från elhandelsföretag. Antalet kWh kan sedan multipliceras med t.ex. snittpriset under året för el som sålts till elhandelsföretag. Den del av inkomsterna som överstiger det nu beskrivna beloppet ska privatbostadsföretaget ta upp till beskattning.

4.2.4 Typsituation 3

Denna situation avser när privatbostadsföretaget, utöver produktion för egen förbrukning, säljer el till sina medlemmar. I perioder under året med tillfällig överproduktion säljs el även till ett elhandelsföretag. Typsituationen omfattar även det fall att produktionen i privatbostadsföretagets solcellsanläggning överstiger den sammanlagda förbrukningen hos företaget och medlemmarna.

Om ett privatbostadsföretag säljer el till sina medlemmar innebär det normalt att företaget genom försäljningen bedriver en separat verksamhet som inte ingår i fastighetsförvaltningen. Detta gäller oavsett om elen är inköpt eller egenproducerad (t.ex. solcellsel). Inkomster från försäljning av elen är därför i utgångsläget inte hänförliga till fastigheten.

Medlemmarna är dock även förvärvare av en tjänst som klart ingår i fastighetsförvaltningen när privatbostadsföretaget tillhandahåller bostäder till dem. Det innebär att om tillhandahållandet av el skulle kunna anses ingå i bostadsupplåtelsen så finns det förutsättningar att se försäljningen av el i den delen som ingående i fastighetsförvaltningen.

Enligt Skatteverkets mening kan ett tillhandahållande av något annat än själva bostaden, såsom el, endast ingå i tillhandahållandet av bostaden om ersättningen ingår i hyran eller avgiften. I en situation där företaget fakturerar den enskilde medlemmen utifrån dennes faktiska förbrukning kan elen inte anses ingå i upplåtelsen eftersom debiteringen då sker på andra grunder än nyttjandet av bostaden som sådan. Då ingår inte inkomsten från elförsäljningen i företagets fastighetsförvaltning och den är med andra ord inte hänförlig till fastigheten.

Också i denna situation kommer företaget att sälja el till elhandelsföretag vid tidpunkter då produktionen överstiger förbrukningen. När försäljningen till medlemmar inte ingår i fastighetsförvaltningen och inkomsterna därifrån därmed inte är hänförliga till fastigheten saknas skäl att hänföra samtliga inkomster från försäljning av tillfällig överskottsel till fastighetsförvaltningen. Genom försäljningen till medlemmarna får privatbostadsföretagets elproduktionsverksamhet, på samma sätt som i typsituation 2, anses ha skiftat karaktär i förhållande till typsituation 1.

Skatteverket anser alltså även i denna situation att syftet inte enbart kan anses vara att spara in kostnader i fastighetsförvaltningen. Privatbostadsföretaget ska därför i denna situation, utöver inkomsterna från försäljning till medlemmar, upp till den totala förbrukningen (företaget + medlemmarnas) ta upp så stor del av inkomsterna från försäljning till elhandelsföretag som medlemmarnas förbrukning utgör av den totala förbrukningen.

Om produktionen i privatbostadsföretagets solcellsanläggning överstiger företagets och medlemmarnas sammanlagda förbrukning ska även inkomsterna från försäljningen av den del av elen som överstiger den sammanlagda förbrukningen tas upp till beskattning, men då fullt ut utan proportionering.

Att notera är att det för bedömningen inte spelar någon roll om medlemmarna faktiskt betalar för elen eller inte betalar alls. Tar privatbostadsföretaget inte ut ett marknadsmässigt pris för elen av sina medlemmar ska företaget normalt uttagsbeskattas (RÅ 2010 ref. 63).

4.2.5 Särskilt om utgifter

När produktionen inte överstiger egen förbrukning (Typsituation 1)

Om produktionen i privatbostadsföretagets solcellsanläggning inte överstiger vad som årligen förbrukas i den egna verksamheten och företaget inte heller säljer el till medlemmarna, har det ingen avdragsrätt för kostnader i elproduktionsverksamheten. Detta eftersom hela verksamheten är hänförlig till fastigheten.

Löpande utgifter i typsituationerna 2 och 3

I den utsträckning inkomster i de två typsituationerna inte är hänförliga till fastigheten kan inte heller utgifter som är kopplade till inkomsterna anses vara det. Det innebär att utgifter som är hänförliga till den del av verksamheten som beskattas, är avdragsgilla enligt allmänna regler.

Vissa utgifter kommer att i sin helhet kunna hänföras till fastighetsförvaltningen eller till den skattepliktiga delen av verksamheten, medan vissa utgifter kommer att avse båda delarna. För de utgifter som avser båda verksamheterna måste en fördelning göras. Ledning för denna fördelning kan enligt Skatteverket sökas i fördelningen av hur elen förbrukats för det aktuella beskattningsåret. Det innebär att så stor del av de utgifter som avser båda verksamheterna ska dras av, som motsvarar elförbrukningen i den skattepliktiga delen av verksamheten i förhållande till den totala elförbrukningen. Med el som förbrukats avses här även el som sålts till elhandelsföretag. En uppställning ser då ut enligt följande:

Den del som ska dras av = (Y + Z) / (X + Y + Z)

där X = kWh el förbrukad i den egna verksamheten, Y = kWh el förbrukad av medlemmar och Z = kWh el som överstiger den sammanlagda förbrukningen och som sålts till elhandelsföretag.

Inköpt el till medlemmar i typsituation 3

Ett privatbostadsföretag som säljer el till sina medlemmar ska beskattas för försäljningen. Om företaget inte producerar tillräckligt för att också täcka medlemmarnas hela förbrukning kommer företaget att behöva köpa in el för vidareförsäljning till medlemmarna. Eftersom även vidareförsäljningen ska beskattas hos privatbostadsföretaget, kommer företaget att ha avdragsrätt för inköp av el som tillhandahålls medlemmarna.

Beräkningen av företagets kostnad för att tillhandahålla inköpt el görs enligt följande. Först beräknas medlemmarnas andel av den totala förbrukningen under beskattningsåret, d.v.s. inklusive privatbostadsföretagets egen förbrukning. Detta görs genom att medlemmarnas förbrukning divideras med den totala förbrukningen.

Privatbostadsföretagets avdragsgilla utgift för att tillhandahålla inköpt el till medlemmarna kan sedan beräknas som företagets totala kostnad för inköpt el under året multiplicerad med medlemmarnas andel av den totala förbrukningen.

Utgift för anskaffning av solcellsanläggning i typsituationerna 2 och 3

Precis som för löpande utgifter kommer normalt en del av anskaffningsutgiften för solcellsanläggningen att hänföras till den skattepliktiga verksamheten och en del till den skattefria delen. Det innebär att privatbostadsföretaget har avdragsrätt för en del av utgiften för anskaffandet av anläggningen.

Eftersom privatbostadsföretagets byggnad är avsedd för bostadsändamål kommer dock normalt utgiften att läggas till företagets anskaffningsvärde på byggnaden (se 19 kap. 10 § IL). Det innebär att det som företaget kan göra avdrag för är en andel av värdeminskningsavdraget som belöper på byggnaden. Det bör enligt Skatteverkets mening dock vara möjligt för ett privatbostadsföretag att i den här situationen istället beräkna ett separat underlag för värdeminskningsavdrag avseende solcellsanläggningen och att utgå från det underlaget vid fördelningen nedan.

Fördelningen för att komma fram till det belopp som ska dras av ska göras efter samma grund som för de löpande utgifterna, d.v.s. så stor del av värdeminskningsavdraget ska dras av som motsvarar elförbrukningen i den skattepliktiga delen av verksamheten i förhållande till den totala elförbrukningen. Med el som förbrukats avses också här även el som sålts till elhandelsföretag på samma sätt.

Att fördelningen ska göras efter samma grund som för de löpande utgifterna innebär att en beräkning behöver göras varje beskattningsår utifrån förhållandena för det året. Det innebär i sin tur att den andel av värdeminskningsavdraget som ska dras av kan variera från år till år.