Finansiellt samband - mervärdesskattegrupp

1 Sammanfattning

För att beskattningsbara personer ska kunna få bilda en mervärdesskattegrupp ska det finnas ett finansiellt samband mellan de som vill ingå i gruppen. Vid bedömningen av om det finns ett finansiellt samband ska endast hänsyn tas till de beskattningsbara personer som vill ingå i gruppen.

Det finns ett tillräckligt starkt finansiellt samband när en beskattningsbar person eller en grupp av beskattningsbara personer genom ägande eller på annat sätt har ett bestämmande inflytande över de beskattningsbara personer som vill ingå i mervärdesskattegruppen.

När en beskattningsbar person eller en grupp av beskattningsbara personer tillsammans har ett ägande som inte är av sådan omfattning att det finns ett bestämmande inflytande kan det ändå finnas ett svagt finansiellt samband. Enligt Skatteverket bör ett sådant ägande uppgå till åtminstone 5 procent för att det ska kunna anses föreligga någon form av inflytande.

När en beskattningsbar person eller en grupp av beskattningsbara personer tillsammans har ett ägande som inte ens uppgår till 5 procent så anser Skatteverket att ägandet som regel inte medför något inflytande och under sådana förhållanden finns inget finansiellt samband. Det måste därför finnas mycket speciella omständigheter för att det ska kunna finnas ett finansiellt samband om ägandet inte ens uppgår till 5 procent.

Trots detta anser Skatteverket att en mervärdesskattegrupp kan bildas när systerföretag vill ingå i en mervärdesskattegrupp och moderföretaget, som har ett bestämmande inflytande i dotterföretagen, inte får ingå i gruppen. En förutsättning är dock att det finns ekonomiska och organisatoriska nära samband.

2 Frågeställning

För att en mervärdesskattegrupp ska kunna bildas ska de beskattningsbara personerna som vill ingå i gruppen vara nära förbundna med varandra i finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt hänseende.

Skatteverket utvecklar i ställningstagandet sin syn på kriteriet finansiellt samband som måste finnas för att en mervärdesskattegrupp ska kunna bildas.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Bestämmelser

Två eller flera beskattningsbara personer får anses som en enda beskattningsbar person (mervärdesskattegrupp) om förutsättningarna i 4 kap. 8–13 §§ mervärdesskattelagen (2023:200), ML, är uppfyllda. Den verksamhet som mervärdesskattegruppen bedriver anses då som en enda verksamhet (4 kap. 7 § ML).

En mervärdesskattegrupp får bara bestå av beskattningsbara personer som är nära förbundna med varandra i finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt hänseende (4 kap. 10 § ML).

Efter samråd med den rådgivande kommittén för mervärdesskatt får varje medlemsstat anse som en enda beskattningsbar person sådana personer som är etablerade i medlemsstaten och som, trots att de är rättsligt oberoende, är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band (artikel 11 första stycket i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Ett företag är moderföretag och en juridisk person är dotterföretag, om företaget

1. innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar i den juridiska personen,
2. äger andelar i den juridiska personen och på grund av avtal med andra delägare i denna förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga andelar,
3. äger andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan, eller
4. äger andelar i den juridiska personen och har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över denna på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar (1 kap. 4 § första stycket årsredovisningslagen [1995:1554], ÅRL).

Vidare är en juridisk person dotterföretag till moderföretaget, om ett annat dotterföretag till moderföretaget eller moderföretaget tillsammans med ett eller flera andra dotterföretag eller flera andra dotterföretag tillsammans

1. innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar i den juridiska personen,
2. äger andelar i den juridiska personen och på grund av avtal med andra delägare i denna förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga andelar, eller
3. äger andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan (1 kap. 4 § andra stycket ÅRL).

Om ett dotterföretag äger andelar i en juridisk person och på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över den juridiska personen, är även denna dotterföretag till moderföretaget (1 kap. 4 § tredje stycket ÅRL).

3.2 Förarbeten

En förutsättning för att ett medlemsland ska få behandla flera företag som en enhet i mervärdesskatterättsligt avseende är dock att företagen är nära förbundna med varandra finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt. Den närmare utformningen av sambands- och anknytningskraven överlåts åt respektive medlemslands nationella lagstiftning. När det gäller sambandskriterierna kan sägas att medlemsländerna generellt tillämpar dem så att samtliga tre samband måste föreligga men att det är den samlade bedömningen som avgör om företagen kan godkännas som en mervärdesskattegrupp (prop. 1997/98:148, sidan 37).

Gruppregistrering är en frivillig åtgärd och den ska inte behöva omfatta alla företagen i en koncern. Som en allmän förutsättning gäller att de företag som kan komma i fråga för gruppregistrering måste vara nära förbundna med varandra finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt. Finansiellt samband föreligger exempelvis när de finansiella företagen genom ägande eller på annat sätt har ett bestämmande inflytande över tjänsteföretagen. En sådan bestämmanderätt bör anses föreligga om det föreligger koncernförhållande mellan företagen av sådant slag som avses i koncerndefinitionen i 1 kap. 4 § ÅRL (prop. 1997/98:148, sidorna 70-71).

Gruppregistrering bör emellertid vara möjlig även utanför egentliga koncernorganisationer. Det finansiella sambandet bör således anses uppfyllt om flera finansiella företag tillsammans utövar ett betydande ägande i ett annat bolag i en företagsgrupp eller de utgör försäkringsföretag som anses som koncern enligt 1 kap. 9 § sista stycket försäkringsrörelselagen (1982:713). Ett finansiellt samband bör anses föreligga även i det fallet att ett kreditinstitut äger samtliga aktier i ett livförsäkringsbolag som inte konsoliderats med moderföretaget därför att allt överskott som uppkommer i livförsäkringsbolagets verksamhet tillfaller försäkringstagarna. Kravet på finansiellt samband får anses vara tillgodosett även vid ett mer begränsat ägande inom en grupp av företag under förutsättning att företagen utgör en sammanhållen enhet till följd av avtal om stadigvarande samverkan och utbyte av tjänster (prop. 1997/98:148, sidorna 71-72).

3.3 Praxis

Villkoret i artikel 4.4 i sjätte direktivet (numera artikel 11 i mervärdesskattedirektivet), enligt vilket det måste föreligga nära finansiella, ekonomiska och organisatoriska band mellan de berörda personerna för att en mervärdesskattegrupp ska kunna bildas, måste preciseras på nationell nivå. Artikeln är således villkorad genom att den förutsätter att det antas nationella bestämmelser som fastställer den konkreta omfattningen av sådana samband (C-108/14 och C-109/14, Larentia + Minerva, punkt 50).

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett mål prövat frågan om ett antal fristående sparbanker uppfyllde kraven för att kunna ingå i en mervärdesskattegrupp tillsammans med övriga företag som ingick i gruppen. De fristående sparbankerna ägde tillsammans cirka åtta procent av aktierna i en bank som ingick i gruppen och utgjorde näst största ägargruppering. Även om de fristående sparbankernas ägande inte kunde anses betydande ansågs detta ändå vara av en sådan storlek att kravet på finansiellt samband i enlighet med förarbetsuttalanden skulle anses uppfyllt under förutsättning att företagen i gruppen till följd av avtal om stadigvarande samverkan och utbyte av tjänster utgjorde en sammanhållen enhet. Högsta förvaltningsdomstolen fann att så var fallet på grund av det mycket omfattande samarbetet och utbyte av tjänster som pågått under lång tid och som medfört att den av företagen bedrivna bankverksamheten i hög grad var integrerad (RÅ 2005 not. 106).

4 Bedömning

4.1 Allmänt

För att en mervärdesskattegrupp ska kunna bildas ska de beskattningsbara personerna som vill ingå i gruppen vara nära förbundna med varandra finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt. Samtliga tre samband måste finnas även om ett enskilt samband kan vara uppfyllt i varierande grad. När det är klart att samtliga samband finns i någon grad måste en samlad bedömning göras för att avgöra om sambanden tillsammans är tillräckligt starka så att en mervärdesskattegrupp kan bildas.

Skatteverket anser att bedömningen ska utgå uteslutande från de som vill ingå i gruppen. Om t.ex. vissa beskattningsbara personer i en koncern vill ingå i mervärdesskattegruppen ska bedömningen av om det finns ett finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt samband bara göras för de som vill ingå i gruppen.

Ett ekonomiskt samband finns exempelvis vid ett kontinuerligt utbyte av varor och tjänster mellan de beskattningsbara personerna, eller om en beskattningsbar person på annat sätt kontinuerligt bedriver ekonomisk verksamhet i nära samarbete med en annan beskattningsbar person och därigenom främjar och kompletterar dess verksamhet.

Ett organisatoriskt samband finns exempelvis när de beskattningsbara personerna har gemensamma administrativa funktioner, t.ex. avseende ledning och marknadsföring.

Nedan utvecklar Skatteverket sin syn på kriteriet finansiellt samband som måste finnas för att en mervärdesskattegrupp ska kunna bildas.

4.2 Finansiellt samband som grundar sig på bestämmande inflytande

För att beskattningsbara personer ska kunna få bilda en mervärdesskattegrupp ska det finnas ett finansiellt samband mellan de som vill ingå i gruppen.

Det finns ett tillräckligt starkt finansiellt samband när en beskattningsbar person genom ägande eller på annat sätt har ett bestämmande inflytande över de beskattningsbara personer som vill ingå i mervärdesskattegruppen. Vid bedömningen av när det finns ett bestämmande inflytande kan ledning tas från 1 kap. 4 § ÅRL. Ett bestämmande inflytande föreligger t.ex. när man genom ägande har en majoritet av rösterna. Om det finns ett koncernförhållande enligt 1 kap. 4 § ÅRL anser Skatteverket att det kan presumeras att det finns ett bestämmande inflytande och därmed ett finansiellt samband.

Det kan även finnas ett tillräckligt starkt finansiellt samband när en grupp av beskattningsbara personer, som vill ingå i en mervärdesskattegrupp, tillsammans har ett sådant ägande att de har ett bestämmande inflytande över en annan beskattningsbar person som också ska ingå i mervärdesskattegruppen.

4.3 Finansiellt samband som inte grundar sig på bestämmande inflytande

När en beskattningsbar person eller en grupp av beskattningsbara personer tillsammans har ett inflytande som inte är av sådan omfattning att det är bestämmande enligt 1 kap. 4 § ÅRL kan det ändå finnas ett finansiellt samband. Ett sådant finansiellt samband får anses vara ett svagt finansiellt samband. Även om det finansiella sambandet endast är svagt så kan det ändå anses vara tillräckligt för att en mervärdesskattegrupp ska kunna bildas. Så är fallet om de ekonomiska och organisatoriska sambanden är starka. Detta får avgöras utifrån en samlad bedömning av samtliga samband.

Enligt Skatteverkets syn kan ett svagt finansiellt samband bedömas olika beroende på t.ex. ägandets omfattning. Ju större ägarandel ett företag har i ett annat företag desto starkare får det finansiella sambandet anses vara när det finansiella sambandet bedöms utifrån ägandets omfattning.

För det ska finnas någon form av inflytande krävs sannolikt att en beskattningsbar person eller en grupp beskattningsbara personer tillsammans har ett ägande av en viss omfattning. Enligt Skatteverket bör ett sådant ägande uppgå till åtminstone 5 procent för att det ska kunna anses föreligga någon form av inflytande. Om ägandet inte ens uppgår till 5 procent anser Skatteverket att det måste finnas mycket speciella omständigheter för att det överhuvudtaget ska kunna finnas ett finansiellt samband. Det är upp till de som vill ingå i gruppen att visa att det finns sådana omständigheter som gör att det finns ett sådant finansiellt samband.

4.4 Finansiellt samband saknas

När en beskattningsbar person eller en grupp av beskattningsbara personer tillsammans har ett ägande som inte ens uppgår till 5 procent så anser Skatteverket att ägandet som regel inte medför något inflytande och under sådana förhållanden finns inget finansiellt samband. Det är endast i mycket speciella fall när ägandet inte ens uppgår till 5 procent som det ändå kan finnas ett svagt finansiellt samband, se avsnitt 4.2. Om det inte finns något finansiellt samband saknar det betydelse hur starka de ekonomiska och organisatoriska sambanden är eftersom samtliga tre sambanden måste finnas för att en mervärdesskattegrupp ska kunna bildas.

Trots detta anser Skatteverket att en mervärdesskattegrupp kan bildas när systerföretag vill ingå i en mervärdesskattegrupp och moderföretaget, som har ett bestämmande inflytande i dotterföretagen, inte får ingå i gruppen. Så kan t.ex. vara fallet när moderföretaget är ett sådant s.k. holdingbolag som inte är en beskattningsbar person eller moderföretaget är etablerat utomlands. Skatteverket gör denna bedömning utifrån syftet med reglerna. Att inte godta en sådan mervärdesskattegrupp går enligt Skatteverket emot syftet med reglerna, d.v.s. att undvika att mervärdesskatten får en snedvridande inverkan på de berörda företagen. En förutsättning är dock att det finns ekonomiska och organisatoriska nära samband.