KRNG 2024-04-23, mål nr 5919–5220-23 och 5922-23 - Avdragsrätt för mervärdesskatt i samband med försäljning av aktier i dotterbolag

Kammarrätten i Göteborgs dom 2024-04-23, mål nr 5919–5220-23 och 5922-23

Sammanfattning

Kammarrätten har prövat en fråga om avdragsrätt i samband med ett holdingbolags försäljning av aktier i dotterbolag efter att målet återförvisats av Högsta förvaltningsdomstolen, HFD. Frågan var om avdragsrätten ska begränsas med hänsyn till dels icke-ekonomisk verksamhet som holdingbolaget bedriver i egenskap av passivt holdingbolag (d.v.s. när inga skattepliktiga tjänster mot ersättning tillhandahålls till ett eller flera dotterbolag), dels den från skatteplikt undantagna aktieförsäljningen.

Kammarrätten anför att även om enbart de aktivt förvaltade dotterbolagen faktureras för tjänster, så belastas alla dotterbolag för holdingbolagets kostnader i enlighet med koncernens transfer pricing-modell. Vilken verksamhet som bedrivits i förhållande till de passivt förvaltade dotterbolagen har dock inte konkretiserats. Den metod för uppdelning som Skatteverket presenterat tar enligt domstolen inte hänsyn till ekonomiska förhållanden och avspeglar inte vilken del av den ingående skatten som skulle kunna avse en eventuell icke-ekonomisk verksamhet. Kammarrätten anser sammantaget att det inte finns förutsättningar att göra en uppdelning i förhållande till icke-ekonomisk verksamhet.

Kammarrätten anser inte heller att den från skatteplikt undantagna aktieförsäljningen ska påverka avdragets storlek. Holdingbolaget fick därmed avdrag för all ingående skatt.

Skatteverket delar inte kammarrättens bedömning och kommer att överklaga domen till HFD.

Referat

Ett holdingbolag har haft kostnader i samband med försäljning av aktier i ett dotterbolag och yrkat avdrag för ingående skatt på dessa kostnader. Bolaget har tillhandahållit skattepliktiga tjänster mot ersättning till det sålda dotterbolaget vilket innebär att aktieförsäljningen är en från skatteplikt undantagen transaktion inom ramen för den ekonomiska verksamheten. HFD har uttalat att kostnaderna i samband med denna försäljning har ett sådant direkt och omedelbart samband med holdingbolagets samlade ekonomiska verksamhet som krävs för rätt till avdrag för ingående skatt. Frågan om begränsning av avdragsrätten återförvisades till kammarrätten (HFD 2023 ref 41).

Kammarrätten konstaterar att holdingbolaget enbart tillhandahållit tjänster mot ersättning till de svenska dotterbolagen och att de utländska dotterbolagen således är passivt förvaltade. Av EU-domstolens praxis följer att om det kan konstateras att kostnaderna i ett sådant fall delvis är hänförliga till de passivt förvaltade dotterbolagen ska kostnaderna endast delvis anses ingå i holdingbolagets allmänna omkostnader. I så fall ska en uppdelning av den ingående skatten göras.

Kammarrätten konstaterar därefter att eftersom vinsten har tillförts holdingbolagets huvudkontorsfunktion och bolaget tillhandahåller tjänster mot ersättning enbart till sina aktivt förvaltade svenska dotterbolag synes det enbart vara dessa bolag som drar nytta av huvudkontorsfunktionen. Kammarrätten noterar dock att även om enbart de aktivt förvaltade dotterbolagen faktureras, så belastas alla dotterbolag för holdingbolagets kostnader i enlighet med koncernens transfer pricing-modell. Vilken verksamhet som bedrivits i förhållande till de passivt förvaltade dotterbolagen har dock inte konkretiserats enligt kammarrätten.

Den metod för uppdelning som Skatteverket presenterat innebär att den avdragsgilla andelen av mervärdesskatten ska räknas ut genom att dividera antalet dotterbolag med aktiv förvaltning med det totala antalet dotterbolag. Enligt kammarrätten tar denna metod ingen hänsyn till ekonomiska förhållanden och kan därför inte avspegla vilken del av de ingående utgifterna som skulle kunna avse en eventuell icke-ekonomisk verksamhet.

Kammarrätten anser sammantaget att det inte finns förutsättningar att göra en uppdelning i förhållande till någon icke-ekonomisk verksamhet.

När det gäller frågan om den från skatteplikt undantagna aktieförsäljningen ska påverka avdragets storlek anför kammarrätten att det av avgörandet från HFD framgår att kostnaderna inte har ett direkt och omedelbart samband med avyttringen av andelar i dotterbolaget. Enligt kammarrätten måste avsaknaden av ett sådant samband anses innebära att avyttringen inte heller kan beaktas vid bedömningen av den samlade ekonomiska verksamheten. Kammarrätten beaktar också att fullt avdrag medgavs i HFD 2017 ref. 20.

Holdingbolaget fick därmed avdrag för all ingående skatt.

Skatteverkets kommentar

Skatteverket delar inte kammarrättens bedömning.

Kammarrätten konstaterar inledningsvis att om ett holdingbolag inte tillhandahåller skattepliktiga tjänster mot ersättning till vissa dotterbolag så bedrivs en passiv förvaltning i den delen. Kammarrätten har därefter framhållit att det inte kan konkretiseras vilken verksamhet som bedrivits i förhållande till de passivt förvaltade dotterbolagen i målet.

Enligt Skatteverket framgår det dock tydligt av EU-domstolens praxis att enbart ett innehav av andelar i dotterbolag inte utgör ekonomisk verksamhet. Enbart ett innehav i andra bolag utgör nämligen inte ett utnyttjande av en tillgång avsedd att fortlöpande ge intäkter, eftersom en eventuell utdelning är resultatet av själva ägandet av tillgången. EU-domstolen har även konstaterat att en sådan passiv förvaltning därför är en icke-ekonomisk verksamhet (C-42/19, Sonaecom, punkterna 30-32). Enligt Skatteverkets bedömning saknar det betydelse hur den icke-ekonomiska verksamheten bedrivits och om eller på vilket sätt några icke-ekonomiska intäkter erhållits från de dotterbolag som förvaltats passivt. Blotta innehavet innebär att det finns en icke-ekonomisk verksamhet.

EU-domstolen har i detta sammanhang tydliggjort att avdrag bara kan medges för den andel av ingående skatt som betalats på allmänna omkostnader som står i proportion till den ekonomiska verksamheten. Allmänna omkostnader ska därför delas upp om det finns en icke-ekonomisk verksamhet, d.v.s. om holdingbolaget har dotterbolag som det inte tillhandahåller skattepliktiga tjänster mot ersättning till (C-42/19, Sonaecom, punkt 47).

Enligt Skatteverkets bedömning är det tillräckligt att konstatera att det finns ett passivt innehav av dotterbolagsaktier, d.v.s. en icke-ekonomisk verksamhet. Innehav av dotterbolagsaktier möjliggör utdelning och kapitaltillskott, d.v.s. sådana intäkter som faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. För holdingbolag finns det alltså alternativ till att ta ut skattepliktig ersättning. Likväl förbrukar även ett passivt innehav resurser från holdingbolaget. En användning av de förvärvade resurserna sker i dessa fall av bolaget i dess egenskap av förvaltande moderbolag även om dotterbolagen inte faktureras för förvaltningen (HFD 2024 ref. 34 II, punkt 19).

Utgångspunkten är således att en uppdelning ska göras när det finns både aktiv och passiv förvaltning, d.v.s. en ekonomisk och icke-ekonomisk verksamhet. En uppdelning kan endast underlåtas om ett bolag på objektiva grunder kan visa att de allmänna omkostnaderna avser en klart avgränsad del av verksamheten (C-98/98, Midland Bank, punkt 32). I målet har dock holdingbolaget inte kunnat visa ett sådant samband med en klart avgränsad del. Tvärtom har det konstaterats att vinsten tillförts huvudkontorsfunktionen i holdingbolaget samt att alla dotterbolag belastas med bolagets kostnader i enlighet med koncernens transfer pricing-modell. Enligt Skatteverkets bedömning måste det innebära att vinsten gagnar hela koncernen oavsett om holdingbolaget väljer att ta ut en skattepliktig ersättning från dotterbolagen eller inte.

Det innebär att en uppdelning av den ingående skatten ska göras.

Kammarrätten anser att Skatteverkets uppdelning som innebär att den avdragsgilla andelen räknas ut genom att dividera antalet dotterbolag med aktiv förvaltning med det totala antalet dotterbolag inte tar hänsyn till ekonomiska förhållanden.

Av EU-domstolens praxis framgår att uppdelningen ska utgå från en beräkningsmetod som på ett objektivt sätt avspeglar vilken del av de ingående utgifterna som verkligen är hänförlig till den ekonomiska verksamheten respektive den icke-ekonomiska verksamheten. Medlemsstaterna kan använda en fördelningsnyckel som beaktar vilka slags investeringar som har gjorts, vilka slags transaktioner som har genomförts eller en annan lämplig fördelningsnyckel (C-108/14, Larentia + Minerva, punkt 30-31).

Skatteverket anser att en uppdelning som utgår från antal dotterbolag kan vara en utgångspunkt för att dela upp den ingående skatten. En sådan uppdelning tar sikte på den slags investering som gjorts. HFD har konstaterat att en kostnad i samband med en aktieförsäljning kan ses som en allmän omkostnad om syftet är att effektivisera den kvarvarande verksamheten genom att frigöra kapital dit. Det innebär att kostnaderna, d.v.s. investeringarna, tar sikte på hela verksamheten som bedrivs, alltså både den ekonomiska och den icke-ekonomiska verksamheten. Aktieförsäljningen kommer således som utgångspunkt att gynna alla dotterbolag i koncernen. Det gäller oavsett om holdingbolaget tar ut en ersättning eller om det istället finns möjlighet till utdelning, kapitaltillskott eller andra former av internprissättning.

Även andra fördelningsnycklar kan komma ifråga. I det aktuella fallet är det dock holdingbolaget som har bevisbördan för avdragsrätten, vilket även inkluderar att visa hur stor del av den ingående skatten som kan dras av, d.v.s. visa på vilket sätt uppdelningen bäst speglar resursförbrukningen i verksamheten.

Kammarrätten har vidare ansett att den från skatteplikt undantagna aktieförsäljningen inte ska påverka avdragets storlek eftersom det av HFD 2023 ref. 41 framgår att kostnaderna inte har ett direkt och omedelbart samband med avyttringen av andelar i dotterbolaget. Kammarrätten beaktar också att fullt avdrag medgavs i HFD 2017 ref. 20.

Enligt Skatteverkets uppfattning kan man inte dra sådana slutsatser av de båda HFD-domarna. Att fullt avdrag medgavs i HFD 2017 ref. 20 berodde på att aktieförsäljningen i det målet låg utanför tillämpningsområdet. En aktieförsäljning som sker utom tillämpningsområdet för mervärdesskatt begränsar inte avdragsrätten för allmänna omkostnader. Det är en skillnad mot detta mål då holdingbolaget har tillhandahållit skattepliktiga tjänster mot ersättning till det dotterbolag som sålts. Försäljningen i målet är därför en från skatteplikt undantagen aktieförsäljning inom den ekonomiska verksamheten. När det finns både skattepliktiga och undantagna transaktioner i verksamheten ska en uppdelning göras av ingående skatt på allmänna omkostnader som avser denna verksamhet.

I HFD 2023 ref. 41 uttalade domstolen att kostnaderna för aktieförsäljningen inte har ett direkt och omedelbart samband med denna försäljning. Detta innebär endast att kostnaderna inte ska anses direkt kopplade till den undantagna aktieförsäljningen på så sätt att den ingående skatten inte alls kan dras av. HFD har istället konstaterat att kostnaden är en allmän omkostnad. Av EU-domstolens praxis framgår då att kostnaden avser all verksamhet som bedrivs. Eftersom holdingbolaget under ett år haft både transaktioner som medför avdragsrätt och en transaktion som är undantagen från skatteplikt (d.v.s. bedrivit en blandad verksamhet) ska en uppdelning ske detta år.

Skatteverket anser även att aktieförsäljning utgör en direkt, stadigvarande och nödvändig förlängning av ett holdingbolags skattepliktiga verksamhet vilket innebär att den inte kan vara en sådan bitransaktion som det ska bortses ifrån vid en uppdelning av den ingående skatten (se vidare Skatteverkets rättsfallskommentar HFD mål nr 1041-1043-22 – Avdragsrätt för mervärdesskatt i samband med försäljning av aktier i dotterbolag).

Mot bakgrund av ovanstående kommer Skatteverket att överklaga kammarrättens dom till HFD.

Referenser

8 kap. 3 § mervärdesskattelagen (1994:200), GML (jmf 13 kap. 6 § mervärdesskattelagen [2023:200], ML)

8 kap. 13 § GML (jmf 13 kap. 29 § ML)

3 kap. 9 § GML (jmf 10 kap. 33 §)

Artiklarna 168 och 173-175 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG)

HFD 2017 ref. 20

HFD 2023 ref. 41

HFD 2024-05-28, mål nr 6463–6465-22

C-98/98, Midland bank

C-108/14, Larentia + Minerva

C-42/19, Sonaecom