Tillfällig användning i samband med överföring av vara till Sverige, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

En gränsöverskridande transport av en vara till Sverige ska inte ses som en överföring av en vara om varan ska användas för tillhandahållande av tjänster här i Sverige och följande två kriterier är uppfyllda.

• Varan ska ha transporterats från det land där den som tillhandhåller tjänsterna här i landet är etablerad.
• Varan som transporterats till Sverige ska endast användas tillfälligt här i landet.

Det första kriteriet innebär att den beskattningsbara person som tillhandahåller tjänsterna här i landet ska ha transporterat varorna från sin verksamhet i det land där sätet eller ett fast etableringsställe finns.

Det andra kriteriet innebär att användningen av varan för tillhandahållande av tjänster ska kunna ses som tillfällig. För detta ska följande punkter vara uppfyllda.

• Det ska vara klart redan när varan transporteras till Sverige att användningen av varan för tjänster här i landet kommer att vara tidsbegränsad.
• Varan ska efter avtalstidens utgång antingen skickas tillbaka till det land där säljaren är etablerad eller till ett annat land.
• Om användningen ska pågå under längre tid än tre år ska varans beskaffenhet beaktas för att avgöra om varan anses slutkonsumerad under användningen här i landet.

Vid tidpunkten för en ändrad användning kan en gränsöverskridande transport av en vara till Sverige ses som en överföring av varan även om den tidigare inte setts som en överföring av en vara på grund av att varan tillfälligt skulle användas för tillhandahållande av tjänster här i landet.

2 Frågeställning

När kan en överföring av vara undantas från att ses som en överföring på grund av att varan endast tillfälligt ska användas för tillhandahållande av tjänster här i landet?

3 Gällande rätt m.m.

En beskattningsbar persons överföring av varor från den egna rörelsen till ett annat EU-land likställs med en leverans av varor mot ersättning, om inte annat följer av 5 kap. 15 §.

Med överföring av varor till ett annat EU-land avses, med undantag för de försändningar och transporter som anges i 5 kap. 13 § , varje försändning eller transport av materiell lös egendom som utförs

1. av en beskattningsbar person eller för denna persons räkning,

2. inom ramen för den beskattningsbara personens rörelse, och

3. från det EU-land där varan finns till ett annat EU-land (5 kap. 12 § mervärdesskattelagen [2023:200], ML, jämför artikel 17.1 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

En sådan försändning eller transport av varor som avses i 5 kap. 12 § utgör inte en överföring av varor till annat EU-land om den avser tillfällig användning av varan i det EU-land där försändningen eller transporten avslutas, för tillhandahållanden av tjänster som görs av den beskattningsbara person som är etablerad i det EU-land som försändningen eller transporten avgick från (5 kap. 13 § 7 ML, jämför artikel 17.2 g i mervärdesskattedirektivet).

När någon av de förutsättningar som anges i 5 kap. 13 § inte längre uppfylls, anses varan ha överförts till ett annat EU- land i enlighet med 5 kap. 12 §. Överföringen anses i detta fall ske vid den tidpunkt då förutsättningen inte längre uppfylls (5 kap. 14 § ML, jämför artikel 17.3 mervärdesskattedirektivet).

Med unionsinternt förvärv av varor mot ersättning likställs en beskattningsbar persons användning inom ramen för den egna rörelsen av varor som sänts eller transporterats av den beskattningsbara personen eller för dennes räkning från ett annat EU-land där varorna

1. producerats, utvunnits, bearbetats, köpts in,

2. förvärvats genom ett unionsinternt förvärv i den mening som avses i artikel 2.1 b i mervärdesskattedirektivet, eller

3. importerats till det andra EU-landet av den beskattningsbara personen inom ramen för rörelsen (5 kap. 23 § första stycket ML, jämför artikel 21 i mervärdesskattedirektivet).

Det följer av själva strukturen och ordalydelsen av artikel 17 i mervärdesskattedirektivet att undantagen i artikel 17.2 är uttömmande , och dessa ska därför tolkas restriktivt. Syftet med de övergångsbestämmelser om mervärdesskatt som är tillämpliga på handel inom gemenskapen och som införts genom direktivet är att flytta över skatteintäkten till den medlemsstat där de levererade varorna slutkonsumeras. Undantaget i artikel 17.2 f i samma direktiv ska därför bland annat tolkas med beaktande av detta syfte (C-606/12 och C-607/12, Dresser-Rand, punkterna 27-28).

Det framgår av själva ordalydelsen i artikel 17.2 g i mervärdesskattedirektivet att det uttryckligen förutsätts att flera kumulativa villkor är uppfyllda för att den ska vara tillämplig, nämligen dels att bruket i destinationsmedlemsstaten av de varor som den berörda beskattningsbara personen har försänt eller transporterat för att tillhandahålla tjänster ska vara tillfälligt, dels att varan ska ha försänts eller transporterats från den medlemsstat där den beskattningsbara personen är etablerad (C-242/19, CHEP Equipment Pooling, punkt 39).

Det är endast överföring av en vara till en annan medlemsstat som utförs utan syfte att slutkonsumera varan, men i syfte att tillfälligt bruka varan i denna medlemsstat, som inte ska likställas med en gemenskapsintern leverans om övriga villkor är uppfyllda. Det skulle däremot strida mot såväl ordalydelsen i artikel 17.2 g i mervärdesskattedirektivet som mot kravet på en restriktiv tolkning och syftet med de övergångsbestämmelser om mervärdesskatt som är tillämpliga på handel inom gemenskapen att utsträcka tillämpningen av denna bestämmelse till situationer där bruket sker på obestämd tid eller under en längre tid eller där bruket leder till att varan i fråga förstörs (C-242/19, CHEP Equipment Pooling, punkterna 40-41).

Den hänskjutande domstolen kan vid bedömningen av om bruket av varorna är av tillfällig karaktär bland annat beakta villkoren i hyresavtalen som ingåtts mellan parterna och de aktuella varornas egenskaper (C-242/19, CHEP Equipment Pooling, punkt 44).

4 Bedömning

När en beskattningsbar person inom ramen för sin rörelse transporterar en vara från ett EU-land till ett annat EU-land är det fråga om överföring av vara. En beskattningsbar persons överföring av vara från den egna rörelsen till ett annat EU-land likställs med en leverans av vara mot ersättning, d.v.s. en beskattningsbar transaktion. Användningen av de överförda varorna likställs med ett unionsinternt förvärv.

En gränsöverskridande transport av en vara till Sverige ska inte ses som en överföring av en vara om varan ska användas för tillhandahållande av tjänster här i Sverige och följande två kriterier är uppfyllda.

• Varan ska ha transporterats från det land där den som tillhandhåller tjänsterna här i landet är etablerad.
• Varan som transporterats till Sverige ska endast användas tillfälligt här i landet.

4.1 Varan ska transporteras från det land där tillhandahållaren är etablerad

Det första kriteriet är att varan ska ha transporterats från det land där den som tillhandhåller tjänsterna här i landet är etablerad. Detta innebär att den beskattningsbara person som tillhandahåller tjänsterna här i landet ska ha transporterat varorna från sin verksamhet i det land där sätet eller ett fast etableringsställe finns.

Det räcker inte att den beskattningsbara personen köper in varorna i något annat EU-land där t.ex. den beskattningsbara personen av någon anledning är registrerad till mervärdesskatt och sedan transporterar varorna till Sverige. Transporten måste ske från det land där den beskattningsbara personen har sitt säte eller har ett fast etableringsställe.

4.2 Varan ska endast användas tillfälligt här i landet

Det andra kriteriet är att användningen av varan för tillhandahållande av tjänster ska vara tillfällig. Vad som avses med att användningen ska vara tillfällig ska tolkas restriktivt och innebära att syftet inte får vara att varorna ska slutkonsumeras här i landet.

Skatteverket anser att samtliga nedanstående punkter ska vara uppfyllda för att användningen av varan för tillhandahållande av tjänster ska kunna ses som tillfällig.

• Det ska vara klart redan när varan transporteras till Sverige att användningen av varan för tjänster här i landet kommer att vara tidsbegränsad. I de avtal om tjänster som varan ska användas till ska anges en sluttid för användningen eller om avtal saknas ska det framgå av annan handling att det finns en sluttid för användningen. Detta innebär att om ett avtal om tjänster gäller tillsvidare så kan användningen av varan för tillhandahållande av tjänster inte anses vara tillfällig. Detsamma gäller om man inte genom annan handling kan visa att det finns en sluttid för användningen.
• Varan ska efter avtalstidens utgång antingen skickas tillbaka till det land där säljaren är etablerad eller till ett annat land. Detta för att om varan inte ska skickas från Sverige kommer varan att slutkonsumeras här i landet och då kan varan inte anses vara här i landet för tillfällig användning.
• I och med att olika varor har olika livslängd och varan inte får slutkonsumeras här i landet så räcker det inte alltid med att det i de avtal om tjänster som varan ska användas till anges en sluttid för användningen. I de fall användningen ska pågå längre tid än tre år måste man därför även titta på varans beskaffenhet för att avgöra om varan ska anses slutkonsumerad under användningen här i landet.

Om en gränsöverskridande transport av en vara till Sverige inte har setts som en överföring av en vara på grund av att varan tillfälligt skulle användas för tillhandahållande av tjänster här i Sverige kan transporten i efterhand ses som en överföring av varan. Så är fallet om det blir en ändring i användningen. Ändringen kan bestå i att varan förstörs under tiden den är i Sverige eller att tiden för användningen av varan för tjänster ändras på ett sätt som innebär att varan kan anses slutkonsumerad här i landet. Vid sådan ändring ska det anses vara en överföring av vara vid den tidpunkt då ändringen sker. Det är vid denna tidpunkt som förutsättningarna för att inte se det som en överföring inte längre är uppfyllda.