Leasetagarens rätt till räkenskapsenlig avskrivning vid finansiell leasing

1 Sammanfattning

En leasetagare som redovisar tillgångar som leasas genom finansiell leasing som inventarier i årsredovisningen eller årsbokslutet förlorar inte rätten att använda räkenskapsenlig avskrivning om leasetagaren har redovisat dessa tillgångar och avskrivningar separat i balansräkningen eller lämnat sådana upplysningar i en not till den finansiella rapporten.

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ”Finansiell leasing och räkenskapsenlig avskrivning” 2008-10-17, dnr 131 548012-08/111. Ställningstagandet har omarbetats med hänsyn till ändrad redovisningsnormgivning om finansiell leasing samt nya skattebestämmelser om beräkning av ränta vid finansiella leasingavtal. Ställningstagandet innebär inte någon ändrad syn vad gäller bedömningen av leasetagarens möjlighet att använda sig av räkenskapsenlig avskrivning vid finansiell leasing.

2 Frågeställning

Frågan har uppkommit om ett företag som leasar inventarier genom finansiell leasing och redovisar dem som tillgångar i redovisningen förlorar rätten till räkenskapsenlig avskrivning.

Bakgrunden till frågan är att ett företag i balansräkningen har redovisat både sådana inventarier som det äger och sådana inventarier som företaget inte är civilrättslig ägare till utan leasar enligt ett finansiellt leasingavtal. Företaget har i en not till årsredovisningen specificerat balansposten inventarier som ägs och inventarier som leasas och har gjort en uppdelning av avskrivningarna på de två olika kategorierna av inventarier. I inkomstdeklarationen har företaget genom en skattemässig justering återlagt avdrag för avskrivningar och ränta på de leasade inventarierna. Företaget har i samma inkomstdeklaration gjort ett skattemässigt avdrag för leasingavgifterna fördelade på en räntedel beräknad enligt 24 a kap. IL och en del leasingkostnad.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Redovisning

Det saknas lagbestämmelser om redovisning av finansiell leasing men det tas upp i den kompletterande redovisningsnormgivningen. Företag som tillämpar BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning (K3) eller International Financial Reporting Standard, IFRS 16 Leasingavtal (IFRS 16) kan välja att redovisa ett leasingavtal som finansiell leasing. Även företag som tillämpar BFNAR 2017:3 Årsbokslut (K2/K3) får tillämpa reglerna om finansiell leasing i K3 under vissa förutsättningar (punkt 1.7).

I juridisk person får finansiella leasingavtal redovisas som operationella leasingavtal (punkt 20.29 i K3 respektive punkt 1 i RFR 2 IFRS 16 för företag som tillämpar IFRS).

Företag som tillämpar andra allmänna råd från bokföringsnämnden ska redovisa alla leasingavtal som operationell leasing.

En leasetagare som tillämpar K3 och har valt att redovisa leasingavtal som finansiell leasing i juridisk person ska vid det första redovisningstillfället redovisa rättigheter och skyldigheter enligt ett finansiellt leasingavtal som tillgång och skuld i balansräkningen (punkt 20.5). Den leasade tillgången enligt ett finansiellt leasingavtal ska skrivas av på samma sätt som gäller för tillgångar av motsvarande slag (punkt 20.11).

För leasetagare som tillämpar IFRS 16 och valt att redovisa leasingavtal som finansiell leasing i juridisk person ska en nyttjanderättstillgång och en leasingskuld redovisas vid inledningsdatumet (punkt 22). Därefter ska leasetagaren skriva av nyttandetillgången till slutet av tillgångens nyttjandeperiod. Detta gäller om leasingavtalet innebär att äganderätten till den underliggande tillgången överförs till leasetagaren vid utgången av leasingperioden eller om anskaffningsvärdet för nyttjanderättstillgången återspeglar att leasetagaren kommer att utnyttja en köpoption avseende tillgången. I annat fall ska tillgången skrivas av till den tidpunkt som inträffar tidigast av nyttjandeperiodens utgång och leasingperiodens utgång (punkt 32).

Leasetagaren kan redovisa nyttjanderättstillgångar och leasingsskulder separat från andra tillgångar och skulder i rapporten för finansiell ställning. Om en leasetagare inte redovisar nyttjanderättstillgångar separat i rapporten över finansiell ställning ska leasetagaren inkludera nyttjanderättstillgångar i samma post som den post där de motsvarande underliggande tillgångarna skulle ha redovisats om de ägdes och ange vilka poster i rapporten som inkluderar dessa nyttjanderättstillgångar. En leasetagare som inte redovisar leasingsskulder separat i rapporten över finansiell ställning ska ange vilka poster i rapporten som inkluderar dessa skulder (punkt 47).

3.2 Inkomstskatt

I 18 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns särskilda bestämmelser om hur maskiner och andra inventarier ska behandlas i skattehänseende. Utgifter för att anskaffa inventarier ska dras av genom årliga värdeminskningsavdrag (18 kap. 3 § första stycket IL). Bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning får tillämpas bara om avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet och den skattskyldige har haft en ordnad bokföring som avslutas med årsbokslut (18 kap. 14 § första stycket IL).

Av domar i Högsta Förvaltningsdomstolen framgår att kravet på att avdraget ska motsvara avskrivningen i bokslutet förutsätter att det föreligger en överensstämmelse mellan de i räkenskaperna och vid beskattningen gällande värdena på inventarierna (HFD 2019 ref. 15 och RÅ 2006 ref. 71).

För att ett företag ska få göra avdrag för anskaffningsutgiften för ett inventarium skattemässigt krävs att företaget är ägare till inventariet. Vid beskattningen har det därför stor betydelse om ett leasingavtal är ett hyresavtal eller ett låneavtal. I den rättspraxis som har utvecklats har leasingavtal i stor utsträckning behandlats i enlighet med den civilrättsliga formen som hyresavtal. I förarbetena till införandet av 24 a kap. IL om ränteutgift vid finansiell leasing uttalade regeringen att det fanns principiella skäl som talade för att avskrivningsrätten skulle tillkomma leasetagaren och inte leasegivaren vid finansiell leasing, men avstod från att genomföra förslaget till följd av vad remissinstanserna anfört (prop. 2017/18:245 s. 231).

4 Bedömning

Den skatterättsliga bedömningen av vem som är ägare till egendomen följer normalt den civilrättsliga bedömningen. Den som civilrättsligt är ägare till egendomen har vanligtvis också rätt till värdeminskningsavdraget på denna. Det innebär att en leasetagare i de flesta fall inte har rätt till värdeminskningsavdrag på den leasade tillgången vid beskattningen.

För att ett företag ska få göra avdrag för anskaffningsutgiften för ett inventarium skattemässigt krävs att företaget äger inventariet. Det utesluter inte att det kan finnas andra tillgångar som hanteras som inventarier i bokföringen men som inte utgör inventarier skattemässigt. Skatteverket anser därför att leasetagaren har rätt till räkenskapsenlig avskrivning enligt 18 kap. 14 § första stycket IL om vissa krav är uppfyllda. Dessa är att bokföringen är så ordnad och presentationen sker på ett sådant sätt i årsredovisningen eller årsbokslutet att de leasade tillgångarnas anskaffningsvärde, ackumulerade avskrivningar och årets avskrivningar kan särskiljas från de skattemässiga inventarierna enligt 18 kap. IL. Leasetagaren kan antingen redovisa dessa poster direkt i balansräkningen som egna poster med medföljande noter eller lämna sådana upplysningar i en not till den finansiella rapporten.

5 Ställningstagandet ersätter ett annat ställningstagande

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ”Finansiell leasing och räkenskapsenlig avskrivning” 2008-10-17, dnr 131 548012-08/111. Ställningstagandet har omarbetats med hänsyn till ändrad normgivning om finansiell leasing samt nya skattebestämmelser om beräkning av ränta vid finansiella leasingavtal. Ställningstagandet innebär inte någon ändrad syn vad gäller bedömningen av leasetagarens möjlighet att använda sig av räkenskapsenlig avskrivning vid finansiell leasing