Till den som har F-skatt

Vem ska betala avgifter när mottagaren har F-skatt?

En grundläggande regel för skyldigheten att betala socialavgifter är kopplad till bestämmelserna om F-skatt. Den som ger ut ersättning för arbete till någon som är godkänd för F-skatt ska inte betala arbetsgivaravgifter på ersättningen (2 kap. 5 § SAL). Om den som tar emot ersättningen är en fysisk person ska mottagaren i stället betala socialavgifter i form av egenavgifter (3 kap. 8 § SAL). Det har ingen betydelse alls om mottagaren bedriver näringsverksamhet eller om han eller hon ska redovisa ersättningen som inkomst av tjänst. Även om det skulle vara helt klarlagt att en viss ersättning inte ska ingå i mottagarens näringsverksamhet utan att den kan jämställas med en anställningsinkomst, ska utbetalaren trots detta inte betala arbetsgivaravgifter. Om det är uppenbart att mottagaren är anställd hos utgivaren gäller särskilda regler.

Skatteformer

Frågan om vem som ska betala socialavgifterna styrs i stället helt av vilken form för betalning av preliminär skatt (skatteform) som gäller för mottagaren. Den preliminära skatten ska betalas antingen genom särskild debitering (F-skatt eller särskild A-skatt) eller skatteavdrag (A-skatt). Man brukar tala om de rättsverkningar som följer av att mottagaren av en ersättning har skatteformen F-skatt respektive A-skatt.

F-skatt betalas av den som är godkänd för F-skatt (8 kap. 2 och 3 §§ SFL). För att bli godkänd för F-skatt krävs en ansökan till Skatteverket. Villkoret för att bli godkänd är att den som ansöker uppger sig bedriva eller ha för avsikt att bedriva näringsverksamhet (9 kap. 1 § SFL). Dessutom krävs att sökanden inte har brustit i sina skyldigheter att redovisa och betala skatter och avgifter. Här kan du läsa mer om villkoren att bli godkänd för F-skatt.

Rätt betalningsmottagare

Ibland uppstår det frågor om vem som är den egentliga mottagaren av en avgiftspliktig ersättning, vem som är den rätta betalningsmottagaren. Det inträffar ibland att en fysisk person som ska få betalt för ett utfört arbete begär att betalningen i stället ska gå till någon annan, exempelvis till ett av mottagaren ägt aktiebolag. Om den fysiska personen inte är godkänd för F-skatt medan hans bolag är det, uppstår frågan om utbetalaren ska betala arbetsgivaravgifter. Högsta förvaltningsdomstolen har i två mål prövat frågan om rätt betalningsmottagare (RÅ 2007 ref. 61 I och II). I det första målet (teknikerfallet) hade en tekniker som tidigare varit anställd hos utbetalaren i stället börjat fakturera som inhyrd via två kommanditbolag med F-skatt trots att han utförde samma arbetsuppgifter som tidigare. HFD fann att avtalen mellan det utbetalande bolaget och teknikerns kommanditbolag inte kunde ges den innebörden att teknikern därefter skulle anses verksam genom sina bolag. I stället skulle arbetet anses som en fortsättning på hans anställning hos det utbetalande bolaget och utgivna ersättningar sågs som avgiftspliktig lön till teknikern från det bolag där han utförde arbetet.

Det andra målet (VD-fallet) handlar om ersättningar till en person som arbetade som VD i ett byggbolag. Byggbolaget hade betalat ersättningarna i form av konsultarvoden till ett av VD:n ägt bolag med F-skatt. Skatteverket hävdade att uppdraget som VD var ett personligt uppdrag och att ersättningen skulle beskattas direkt hos VD:n och inte hos hans bolag. HFD pekade på de regler om anmälningsskyldighet som finns vid uppenbar anställning och de ansvarsregler som är kopplade till de bestämmelserna. HFD uttalade att dessa regler i väsentlig mån inskränker utrymmet för att bortse från ingångna avtal och det förhållandet att betalningsmottagaren hade F-skatt. HFD fann därför att byggbolaget inte skulle betala arbetsgivaravgifter på de ersättningar som enligt avtalet hade getts ut till VD:s egna bolag.

Skatteverket anser att domarna begränsar Skatteverkets möjlighet att vid beslut om arbetsgivaravgifter bortse från civilrättsliga avtal där uppdragstagaren haft F-skatt. I flertalet ärenden där Skatteverket tidigare funnit att en utbetalad ersättning som avser en VD, styrelseledamot eller konsult m.fl. ska beskattas som lön för denne, trots att ett bolag med F-skatt formellt har mottagit ersättningen, kommer arbetsgivaravgifter därför inte att kunna krävas av uppdragsgivaren. En effekt av detta är att Skatteverket i större utsträckning kommer att acceptera att konsultarbete av olika slag skett via eget bolag, och det är främst vid skenavtal som man kan bortse från ett godkännande för F-skatt. Med skenavtal menas att avtalet inte motsvarar vad parterna egentligen kommit överens om. Enligt allmänna rättsprinciper ska i sådana fall avtalens verkliga innebörd läggas till grund för beskattningen. Ett exempel är att ett redan ingånget anställningsavtal med en person formellt skrivs om med ett bolag med F-skatt som uppdragstagare trots att anställningen är avsedd att fortsätta som tidigare.

Frågor om skenavtal har av HFD avgjorts i tre domar om s.k. osanna fakturor (HFD 2012 ref. 69 I – III). I målen hade olika bolag bokfört fakturor från underentreprenörer som avsåg utförda arbeten av personal som tillhandahölls av underentreprenörerna. Underentreprenörerna var godkända för F-skatt. Frågan gällde om fakturorna var osanna på så vis att de inte motsvarade någon prestation som de fakturautställande bolagen hade utfört. Utgången i målen blev olika beroende på i vilken mån Skatteverket kunnat visa att fakturorna varit osanna.

Vad gäller när mottagaren har F-skatt med villkor (FA-skatt)?

Om en fysisk person ska bedriva näringsverksamhet vid sidan av en anställning kan Skatteverket besluta att ett godkännande för F-skatt ska förenas med ett villkor. Villkoret innebär att godkännandet för F-skatt bara får åberopas i hans eller hennes näringsverksamhet (9 kap. 3 § SFL). När någon är godkänd för F-skatt med villkor brukar det kallas för att personen har FA-skatt.

Reglerna för FA-skatt innebär, att om den som tar emot ersättning för arbete åberopar sitt godkännande för F-skatt skriftligen, ska den som ger ut ersättningen inte betala arbetsgivaravgifter (2 kap. 5 § andra stycket SAL). Det är alltså inte tillräckligt att mottagaren är godkänd för F-skatt, utan det krävs alltid ett skriftligt åberopande när mottagaren har FA-skatt. Det avgörande är själva det skriftliga åberopandet. Om ersättningen hör till mottagarens näringsverksamhet eller om den ska tas upp som inkomst av tjänst har ingen betydelse. Om det är uppenbart att den som utför arbetet är att anse som anställd hos utbetalaren är dock utbetalaren skyldig att göra en skriftlig anmälan till Skatteverket om detta.

Avsikten med reglerna för F-skatt med villkor är att en betalningsmottagare bara ska åberopa F-skatten i sin näringsverksamhet. För inkomster som hör till anställningen eller för annat som ska tas upp som inkomst av tjänst får mottagaren inte åberopa godkännandet för F-skatt. Skatteverket kan återkalla ett godkännande om det används i anställningsförhållanden.

Den som ger ut ersättning för arbete till en person som har FA-skatt ska, om mottagaren inte skriftligen åberopar godkännandet, betala arbetsgivaravgifter och göra skatteavdrag. Det gäller även om det är en ersättning som ska ingå i mottagarens näringsverksamhet.

Hur kan mottagaren visa sitt godkännande för F-skatt?

Om en betalningsmottagare är godkänd för F-skatt ska den som ger ut ersättning för arbete inte betala arbetsgivaravgifter. Frågan är då vilka skyldigheter en utbetalare har för att kontrollera att mottagaren har F-skatt. Utbetalaren behöver inte ta kontakt med Skatteverket för att få svar på frågan. Det är tillräckligt om mottagaren lämnar uppgift om godkännandet i en handling som upprättas i samband med uppdraget. I handlingen ska det också finnas nödvändiga identifikationsuppgifter för utbetalaren och mottagaren (2 kap. 5 § första stycket SAL). Den allra vanligaste formen av handling som uppfyller lagens krav är en faktura från betalningsmottagaren med en uppgift om F-skatt. Ett skriftligt avtal om arbetet kan också godtas som en handling med uppgift om godkännande för F-skatt. Oavsett om uppgiften finns på en faktura, i ett avtal eller annan handling ska det finnas uppgifter om såväl utbetalarens som betalningsmottagarens namn och adress. Även betalningsmottagarens person-, samordnings- eller organisationsnummer måste finnas på handlingen. Hur godkännandet är formulerat på handlingen har ingen avgörande betydelse så länge det inte kan missförstås. Formuleringar som ”har F-skattsedel”, ”F-skattebevis finns” och liknande är godtagbara som uppgift om att mottagaren är godkänd för F-skatt. Med handling avses även sådan som endast kan läsas med hjälp av dator eller annat tekniskt hjälpmedel (prop. 1996/97:100 s. 542).

I de fall någon handling inte upprättas i samband med avtalet kan betalningsmottagaren begära ett registerutdrag från Skatteverket som visar godkännandet. Om betalningsmottagaren signerar och daterar ett registerutdrag och lämnar över detta bör handlingen uppfylla kraven för att utbetalaren ska kunna godta uppgiften om godkännande för F-skatt (prop. 2010/11:165 s. 327).

Ond tro

Skulle utbetalaren vara i ond tro, dvs. känna till att uppgiften om godkännande för F-skatt inte är sann, så gäller inte uppgiften (2 kap. 5 § första stycket SAL). I sådant fall ska utbetalaren betala arbetsgivaravgifter på ersättningen.

Oriktig uppgift om godkännande för F-skatt

Som framgår ovan kan en utbetalare lita på en skriftlig uppgift om att mottagaren är godkänd för F-skatt på en faktura eller annan handling som upprättas i samband med uppdraget. Utbetalaren behöver inte kontrollera att uppgiften är riktig. Den som lämnar uppgiften gör det under straffansvar (7-8 §§ skattebrottslagen, 1971:69). Om utbetalaren skulle känna till att den skriftliga uppgiften om F-skatt är oriktig är utbetalaren skyldig att betala arbetsgivaravgifter.

När gäller ett godkännande för F-skatt?

Den som ger ut ersättning för arbete ska inte betala arbetsgivaravgifter om mottagaren är godkänd för F-skatt antingen när ersättningen bestäms eller när den betalas ut (2 kap. 5 § första stycket SAL). Det finns således två tidpunkter som är avgörande, avtals- respektive betalningstidpunkten. Om betalningsmottagaren är godkänd för F-skatt vid åtminstone ett av dessa tillfällen ska F-skattens rättsverkningar gälla, dvs. utbetalaren ska inte betala arbetsgivaravgifter på ersättningen.

Det kan uppstå frågor om vad som gäller när ett godkännande för F-skatt återkallas under tiden som ett uppdrag pågår och alltså den som utför uppdraget har F-skatt vid avtalstillfället men A-skatt vid utbetalningstillfället. För att F-skattens rättsverkningar i detta fall ska gälla i uppdraget krävs därför att ersättningen var bestämd redan vid avtalstillfället.

Exempel: avtal - betalning

A sluter ett avtal med målarmästaren X den 10 maj om ett målningsarbete som ska kosta 12 000 kr. Den 1 juni återkallar Skatteverket godkännandet för F-skatt för X på grund av stora skatteskulder. X utför målningen i början av juni och skickar därefter faktura på arbetskostnaden. A ska inte betala arbetsgivaravgifter (och inte heller göra skatteavdrag) på ersättningen eftersom X var godkänd för F-skatt vid avtalstidpunkten, dvs. när ersättningen bestämdes.

Vad betyder ”ersättningen bestämts”?

En ersättning får anses vara bestämd om den i avtalet är angiven till ett totalbelopp för hela uppdraget eller har angetts på ett sådant sätt att totalbeloppet lätt går att beräkna. Ersättningen bör också anses vara bestämd när endast en viss timlön avtalats. Om parterna under tiden förhållandet mellan dem pågår kommer överens om att timpenningen ska justeras anses det innebära en ny avtalstidpunkt. En ny ersättning har bestämts.

När något hänt mellan tiden för avtal och betalning

Har det skett en förändring av betalningsmottagarens skatteform, F-skatt eller A-skatt under tiden mellan avtals- och utbetalningstillfället kan det få följande konsekvenser:

• En fysisk person som har F-skatt vid avtalstillfället men A-skatt vid utbetalningstillfället ska själv betala socialavgifterna i form av egenavgifter, eftersom F-skattens rättsverkningar då ska gälla.
• En fysisk person som har A-skatt vid avtalstillfället men F-skatt vid utbetalningstillfället blir också skyldig att betala egenavgifter. Även i detta fall gäller F-skattens rättsverkningar, och detta oavsett vad parterna avtalade när ersättningen bestämdes. Vill betalningsmottagaren undvika att bli avgiftsskyldig för egenavgifter kan han eller hon antingen vänta med att ansöka om F-skatt till efter utbetalningen eller ansöka om F-skatt med villkor (FA-skatt) och undvika att åberopa F-skatten skriftligen.

Följande schema kan illustrera hur reglerna för när F-skatten respektive A-skattens rättsverkningar ska gälla.

Skatteform vid avtalstillfället	Skatteform vid betalningstidpunkten	Ger följande rätts-verkan
A	A	A
F	F	F
A	F	F
F	A	F

Hur länge gäller ett åberopande om F-skatt när mottagarens F-skatt har återkallats?

Om betalningsmottagaren har lämnat en uppgift om godkännande för F-skatt på ett godtagbart sätt och ersättningen har bestämts uppkommer frågan hur länge uppgiften om F-skatt ska gälla. Denna frågeställning blir främst aktuell när ett godkännande har återkallats.

Har ett godkännande för F-skatt åberopats i ett uppdrag vid avtalstillfället gäller denna uppgift ända till dess att uppdraget har slutförts. Det finns alltså ingen tidsgräns för hur länge ett åberopande gäller. Åberopandet gäller även om uppdraget pågår över ett årsskifte. Men om ersättningens belopp ändras under tiden för uppdraget anses ett nytt avtal ha ingåtts. Om mottagarens godkännande då återkallats blir utgivaren skyldig att betala arbetsgivaravgifter.

Om betalningsmottagaren är godkänd för F-skatt vid avtalstidpunkten gäller således F-skattens rättsverkningar även om mottagaren fått godkännandet återkallat innan betalning sker. Detta även om utgivaren skulle ha fått information om återkallelsen. Även om mottagaren aldrig har haft F-skatt gäller trots det F-skattens rättsverkningar på grund av uppgiften om F-skatt på fakturan så länge utgivaren inte har vetskap om att uppgiften är osann.

Exempel: F-skatten återkallad

Ett fastighetsbolag anlitar år 1 en enskild firma för trappstädning. Man avtalar om ett visst timpris och städfirman, den enskilda näringsidkaren, är godkänd för F-skatt. På varje månadsfaktura skriver städfirman ”Innehar F-skatt”. I december år 1 återkallar Skatteverket städfirmans godkännande för F-skatt på grund av stora skatteskulder. I januari år två beslutar parterna om höjning av timpriset. Städfirman fortsätter trots det återkallade godkännandet att skicka fakturor med uppgift om F-skatt. Men från och med augusti år 2 upphör städfirman att skriva något om F-skatt på fakturorna. Konsekvenserna av detta blir följande.

• För perioden januari – november år 1 inga arbetsgivaravgifter då städfirman var godkänd för F-skatt.
• För december år 1 inga arbetsgivaravgifter då städfirman hade F-skatt när ersättningen bestämdes.
• För januari – juli år 2 inga arbetsgivaravgifter då städfirman uppger sig vara godkänd för F-skatt på fakturorna. F-skatten gäller trots att städfirman inte var godkänd för F-skatt när ersättningen bestämdes i januari år 2.

För tiden från augusti år 2 ska fastighetsbolaget betala arbetsgivaravgifter eftersom städfirman inte hade F-skatt när ersättningen bestämdes och inte heller lämnat skriftlig uppgift om F-skatt på någon handling i samband med uppdraget.

Ersättning till den som har F-skatt i en anställning

Om den som tar emot ersättning för arbete är godkänd för F-skatt ska den som ger ut ersättningen inte betala arbetsgivaravgifter. Den huvudregeln gäller även om ersättningen är lön i ett anställningsförhållande. Men om det är uppenbart att den som utför arbetet är att anse som anställd hos utbetalaren och mottagaren har eller åberopar ett godkännande för F-skatt, är utbetalaren skyldig att göra en skriftlig anmälan till Skatteverket om detta (10 kap. 14 § SFL). Anmälningsskyldigheten har tillkommit för att ge Skatteverket en möjlighet att ompröva betalningsmottagarens skatteform och eventuellt återkalla godkännandet eller förena det med villkor (FA-skatt). Om ersättningen ges ut i utbetalarens näringsverksamhet och utbetalaren inte fullgör sin anmälningsskyldighet, får Skatteverket besluta att utbetalaren är skyldig att betala det belopp som kan behövas för att betala skatten och avgifterna på ersättningen (59 kap. 7 § SFL).

Särskilt undantag för semesterkassor

Det finns bara ett undantag från huvudregeln om att en utgivare inte ska betala arbetsgivaravgifter om mottagaren är godkänd för F-skatt. Det undantaget innebär att en semesterkassa ska betala arbetsgivaravgifter på utbetalda semestermedel även om mottagaren har F-skatt (2 kap. 5 § tredje stycket SAL). Semesterkassor är numera inte så vanliga men kan förekomma i byggnadsbranschen. De arbetsgivare som är anslutna till en semesterkassa betalar under intjänandeåret in semestermedel för sina anställda till kassan. När de anställda påföljande år tar semester får de sin semesterlön från kassan och inte från arbetsgivaren. Ersättning från en semesterkassa likställs med ersättning för arbete (2 kap. 11 § 5 SAL). Skälet till undantaget är att semesterersättning från semesterkassa ursprungligen alltid kommer från en arbetsgivare och att den i regel betalas ut året efter intjänandeåret. Om inte undantaget fanns skulle det exempelvis innebära att den som tidigare tjänat in semestermedel i en anställning men som utbetalningsåret startat en egen näringsverksamhet och därför blivit godkänd för F-skatt, blev skyldig att betala egenavgifter på semestermedlen. Semesterkassan ska också göra skatteavdrag från utbetalda semestermedel även om mottagaren har F-skatt (10 kap. 13 § SFL).

Ersättning till den som själv betalar sin preliminärskatt (SA-skatt)

Det är mycket viktigt att komma ihåg att undantaget från skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter bara gäller för den som är godkänd för F-skatt och inte för den som själv betalar sin preliminära skatt genom särskild debitering, SA-skatt. Det finns två former för preliminär skatt:

1. Skatteavdrag (A-skatt)
2. Särskild debitering (F-skatt eller särskild A-skatt)

SA-skatt ska betalas av den som har sådana skattepliktiga inkomster från vilka skatteavdrag inte ska göras. Det kan gälla:

• Delägare i handelsbolag för inkomsterna från handelsbolaget.
• Näringsidkare, som exempelvis bedriver försäljningsverksamhet och som därför inte anser sig ha behov av att vara godkänd för F-skatt eller den som fått sitt godkännande återkallat, på inkomster från näringsverksamheten.
• Personer som är anställda av utländska arbetsgivare för arbete i Sverige och där arbetsgivaren inte har fast driftställe i Sverige.

Det råder ibland en missuppfattning om att arbetsgivaravgifter inte skulle behöva betalas på ersättning till den som själv betalar SA-skatt eftersom det i den debiterade SA-skatten också kan ingå personens socialavgifter i form av egenavgifter. Men den omständigheten innebär inte att utbetalaren av en arbetsersättning är befriad från sin skyldighet att betala arbetsgivaravgifter. De debiterade egenavgifterna i SA-skatten avser normalt inte arbetsersättningar utan har debiterats på andra inkomster från näringsverksamhet.

Även en utländsk arbetsgivare som saknar fast driftställe i Sverige är skyldig att betala arbetsgivaravgifter på ersättning för arbete i Sverige trots att sådana arbetsgivare inte ska göra skatteavdrag från samma ersättning.

Det är bara i ett fall som en utgivare inte ska betala arbetsgivaravgifter till den peson som betalar SA-skatt. Det gäller när ett handelsbolag betalar ersättningar till delägare i bolaget (2 kap. 9 § SAL). Delägarna beskattas för sina inkomster från handelsbolaget som inkomst av näringsverksamhet. De betalar socialavgifter på inkomsterna i form av egenavgifter (3 kap. 3 § SAL).