När görs avdraget?

När måste en inbetalning ske?

När en inbetalning av en premie till en pensionsförsäkring och en insättning på ett pensionssparkonto senast måste ha skett för att avdrag ska få göras beror på om avdraget ska göras som allmänt avdrag eller som avdrag i en näringsverksamhet.

Om avdraget ska göras i inkomstslaget kapital (59 kap. 15 § IL) gäller samma principer för inbetalning som när avdrag ska göras som allmänt avdrag.

Allmänt avdrag

För allmänt avdrag för pensionssparande gäller kontantprincipen.

Avdrag medges för det beskattningsår (= kalenderår) då betalningen har skett. Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt att en inbetalning av en premie som skett i bankkassa till försäkringsbolagets bankgiro den 30 december år 1 anses ha gjorts detta år oavsett att betalningen bokförts hos försäkringsbolaget först den 4 januari år 2 (RÅ 2003 ref. 43). Detsamma får anses gälla om betalningen skett över t.ex. internet och beloppet har dragits från försäkringstagarens eller pensionsspararens konto under år 1.

Avdrag i näringsverksamhet

Inkomst av näringsverksamhet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och periodisering ska ske enligt god redovisningssed (14 kap. 2 § IL). Eget pensionssparande är dock privata utgifter för den enskilde näringsidkaren eller handelsbolagsdelägaren. Om en inbetalning till ett pensionssparande tas med i redovisningen får detta inte redovisas som en kostnad i den enskilda näringsverksamheten utan ska anses utgöra ett kapitaluttag (BFN R 11 punkt 21 för den som upprättar årsbokslut eller årsredovisning och BFN:s vägledning BFNAR 2006:1 punkt 3.10 med kommentarer för den som upprättar ett förenklat årsbokslut). Samma syn kan tillämpas på ett uttag som görs i ett handelsbolag av en handelsbolagsdelägare. Uttaget hänförs till den period under vilken det har gjorts. Tillämpat på pensionssparavdrag innebär detta att avdraget hänförs till det år när inbetalningen har gjorts.

Med hänsyn till hur bestämmelserna om senaste tidpunkt för betalning av en premie för en enskild näringsidkare eller en handelsbolagsdelägare tidigare har tillämpats och i avvaktan på att denna fråga rättsligt har klarlagts gäller följande:

• Inbetalning på ett pensionssparkonto ska ha gjorts senast den 31 december under beskattningsåret för att pensionssparavdrag ska medges vid inkomstbeskattningen för detta år.
• För avdrag i näringsverksamhet för en premie för en nytecknad pensionsförsäkring ska ansökan om försäkring ha kommit in till försäkringsbolaget under beskattningsåret och premien ska ha betalats senast den dag inkomstdeklaration ska ha lämnats. Om anstånd med deklarationen har lämnats förskjuts betalningstidpunkten i motsvarande mån.
• I andra fall, d.v.s. vid en s.k. löpande premiebetalning (förnyelsepremie), ska betalning av premien ha skett senast den 31 december under beskattningsåret.

En arbetsgivare kan under vissa förutsättningar medges avdrag för en s.k. löpande premiebetalning (förnyelsepremie), även om premien har betalats senare än under beskattningsåret men före den tidpunkt då arbetsgivaren ska ha lämnat inkomstdeklaration. Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked med denna innebörd (HFD 2011 not. 42). Enligt Skatteverket kan inte en motsvarande utsträckning av betalningstidpunkten göras för en enskild näringsidkare eller en handelsbolagsdelägare med stöd av detta rättsfall.

Avdrag under ett senare beskattningsår

I IL finns flera bestämmelser om en senareläggning av avdrag i vissa fall.

Om en större inbetalning till ett pensionsparande gjorts än som är avdragsgill som allmänt avdrag eller i näringsverksamhet, ska det överskjutande, outnyttjade beloppet dras av nästa beskattningsår. Avdrag för pensionssparande medges då i första hand för belopp som har betalats under detta senare beskattningsår. Därefter – om utrymme finns kvar − medges avdrag för föregående års outnyttjade betalningar, eller den del av dessa som ryms inom avdragsutrymmet ”år 2” (59 kap. 7 § IL).

Bestämmelsen tillämpas inte på en inbetalning som dras av i inkomstslaget kapital. Under Hur stort avdrag får göras? framgår att någon valfrihet att avstå ett pensionssparavdrag ett år för att skjuta det till nästa år och då tillämpa bestämmelserna i 59 kap. 7 § inte heller finns.

En ytterligare begränsningsregel som gäller för allmänt avdrag för pensionssparande innebär att avdrag inte medges med större belopp än skillnaden mellan summan av överskotten i inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet minskad med andra allmänna avdrag än pensionssparavdrag. Om en del av pensionssparandet inte kan utnyttjas på grund av denna regel samtidigt som sparandet rymts inom avdragsutrymmet, får resterande del dras av senast det sjätte beskattningsåret efter det år då beloppet betalades. Den skattskyldige avgör själv under vilket eller vilka av dessa år avdrag ska göras. Inte heller i detta fall får dock avdraget överstiga skillnaden mellan den redovisade inkomsten och övriga allmänna avdrag men det behöver inte rymmas inom ”avdragsårets” avdragsutrymme (59 kap. 17 § IL).

Avdraget för pensionssparande i inkomstslaget näringsverksamhet kan i vissa fall medföra att underskott uppkommer i näringsverksamheten. Det kan t.ex. inträffa om den skattskyldige har flera aktiva näringsverksamheter och väljer att utnyttja hela avdragsutrymmet i en av dem. Underskott kan också uppkomma om avdraget beräknas med ledning av föregående års inkomst eller om 12 000-kronorsavdraget helt görs i näringsverksamheten i det fall även tjänsteinkomst finns. Något hinder för detta förfarande finns inte, så länge inbetalningen ryms inom det belopp som är avdragsgillt såväl enligt den allmänna begränsningsregeln som enligt regeln om avdrag med högst 12 000 kr och de särskilda begränsningsreglerna för tjänst och näringsverksamhet. Den begränsningsregel som finns i 59 kap. 17 § IL är inte tillämplig på inbetalning som dras av i inkomstslagen näringsverksamhet eller kapital utan den bestämmelsen avser enbart allmänt avdrag. Uppkommer underskott i en näringsverksamhet på grund av ett pensionssparavdrag ska detta behandlas enligt de vanliga reglerna för underskott i en näringsverksamhet.

Exempel: hur förhåller sig 59 kap. 7 och 17 §§ till varandra?

Förutsättningar:

Beskattningsresultat:

År 1

Ingen premie har betalats detta år. Något avdrag kan inte göras.

År 2

Den högsta avdragsgrundande inkomsten är 9 000 kr, d.v.s. inkomsten under det föregående året. Denna inkomst är lägre än 12 000 kr och avdragsutrymmet är därmed 9 000 kr. Pensionssparavdraget får inte överstiga detta avdragsutrymme. Den del av premien som överstiger avdragsutrymmet, d.v.s. 11 000 kr, får därför sparas till nästa år (59 kap. 7 § IL).

Men ett allmänt avdrag för pensionssparande får inte göras med större belopp än överskottet i tjänst under beskattningsåret, d.v.s. med högst 4 000 kr. Den del av premien som överstiger detta överskott men som ryms inom avdragsutrymmet, d.v.s. 5 000 kr (9 000 - 4 000), får därför sparas och dras av under de närmaste sex åren (59 kap. 17 § IL).

Pensionssparavdrag under beskattningsåret ska alltså göras med 4 000 kr.

År 3

Den högsta avdragsgrundande inkomsten är 4 000 kr, d.v.s. inkomsten under det föregående året. Denna inkomst är lägre än 12 000 kr och avdragsutrymmet är därmed 4 000 kr. Pensionssparavdraget får inte överstiga detta avdragsutrymme. Den premie som har betalats under beskattningsåret, 1 000 kr, ryms inom avdragsutrymmet. Dessutom ryms 3 000 kr av den premie som sparats från föregående år inom avdragsutrymmet. Resterande del av premien som sparats från föregående år, d.v.s. 8 000 kr (11 000 - 3 000), kan inte utnyttjas framöver utan faller bort.

Men ett allmänt avdrag får inte överstiga överskottet i tjänst under året, i detta fall 2 000 kr. Den del av premien som överstiger detta belopp men som ryms inom avdragsutrymmet, d.v.s. 2 000 kr (4 000 - 2 000) får sparas och dras av under de närmaste sex åren (59 kap. 17 § IL).

Pensionssparavdrag under beskattningsåret ska alltså göras med 2 000 kr.

År 4

Inkomsten under år 4 antas avse en anställning med pensionsrätt. Den högsta avdragsgrundande inkomsten är 100 000 kr, d.v.s. inkomsten under beskattningsåret. Avdrag kan dock göras med högst 12 000 kr enligt den generella begränsningsregeln i 59 kap. 5 § IL. Avdragsutrymmet är därför 12 000 kr. Den premie som har betalats under beskattningsåret, d.v.s. 12 000 kr, ryms såväl inom den avdragsgrundande inkomsten som inom begränsningsregeln och kan då dras av. Dessutom kan de belopp som under år 2 och år 3 har sparats enligt bestämmelserna i 59 kap. 17 § IL, d.v.s. 7 000 kr (5 000 + 2 000) dras av om den skattskyldige så önskar.