Inkomst av tjänst

På vilka inkomster av tjänst kan bestämmelserna tillämpas?

Bestämmelserna kan tillämpas på all ackumulerad inkomst av tjänst med två undantag (66 kap. 3 § IL):

• Engångsbelopp som man får på grund av personskada och som är ersättning för framtida förlust av skattepliktig inkomst (11 kap. 38 § IL).
• Engångsbelopp som man får på grund av personskada i stället för att få en skattepliktig livränta (11 kap. 39 § första stycket första meningen IL).

Undantagen beror på att endast 60 procent av dessa två engångsbelopp är skattepliktiga; man har alltså redan fått en skattelättnad.

Vad gäller för följande inkomster?

Ackordöverskott

Ackordsöverskott är ackumulerad inkomst om det kommer från en kontinuerlig verksamhet som pågått mer än ett år. Det är en ackumulerad inkomst även om arbetet har utförts hos flera arbetsgivare.

Avgångsvederlag

Ett avgångsvederlag kan avse förfluten eller kommande tid beroende på syftet med engångsbeloppet.

I de flesta fall kan man presumera att ett avgångsvederlag – om inte annat framgår av avtalet – ges som tack för lång och trogen tjänst och är beräknat med utgångspunkt från den skattskyldiges anställningstid. Detta innebär att fördelningstiden bör motsvara anställningstiden, dock högst tio år (RÅ 1974 ref. 69).

Om det av avtalet klart framgår att avgångsvederlaget hör till kommande tid ska en fördelning göras i enlighet med den period som framgår av avtalet. Om avgångsvederlaget avser att exempelvis täcka en inkomstminskning två år framåt i tiden får det anses höra till denna kommande tid, under förutsättning att ersättningens storlek inte har beräknats med utgångspunkt i förfluten anställningstid. Ett avgångsvederlag räknas t.ex. till kommande tid om det är avsett att ersätta lönen och bidra till försörjningen fram till dess att den skattskyldige får nytt arbete eller blir pensionerad. Detta gäller alltså under förutsättning att ersättningen inte har beräknats med utgångspunkt från förfluten anställningstid.

Om däremot anställningstidens längd, som en faktor bland flera, har beaktats vid beräkningen av avgångsvederlaget anses det avse förfluten tid. Det saknar då betydelse att även kvarvarande tid till ordinarie pensionsålder har beaktats (RÅ 1984 Aa 117).

Om utbetalningen av ett avgångsvederlag delas upp och betalas ut vid t.ex. två tillfällen under två olika år är reglerna om ackumulerad inkomst tillämpliga. Varje utbetalning betraktas som en ackumulerad inkomst.

Reglerna om ackumulerad inkomst kan tillämpas även i det fallet när avgångsvederlaget betalas ut månadsvis om nettobeloppet av utbetalningarna under året uppgår till minst 50 000 kr. Det sammanlagda beloppet under året är en ackumulerad inkomst.

Försäljning av näringsverksamhet som satts på bolag

Om en enskild näringsverksamhet eller en verksamhet som bedrivs i handelsbolagsform förs över till ett aktiebolag och bolaget sedan säljs ska en del av vinsten redovisas som inkomst av tjänst (10 kap. 3 § IL). Den inkomst som ska redovisas som inkomst av tjänst antas vara vinster som sparats i verksamheten under den tid verksamheten bedrivits i aktiebolagsform och som annars skulle ha tagits ut som lön ur bolaget.

Reglerna om ackumulerad inkomst kan användas. Fördelningstiden för den ackumulerade inkomsten är den tid som verksamheten bedrivits i aktiebolagsform. Den tid som näringsverksamheten tidigare har bedrivits som enskild näringsverksamhet eller som handelsbolag får alltså inte räknas in i fördelningstiden.

Kapitalvinst från fåmansföretag

Särskild skatteberäkning kan ske för den del av kapitalvinst vid avyttring av aktier i fåmansföretag som beskattas som intäkt av tjänst. Inkomsten anses avse arbete för vilket lön inte tagits ut i full utsträckning. Detta gäller om vinsten vid försäljningen hör till arbetsinsatser under flera år. I förarbetena anges att kapitalvinsten delvis kan vara föranledd av att företagsledarens löneuttag under innehavstiden varit begränsade. Avsikten bakom bestämmelsen att kapitalvinster vid försäljning av aktier i fåmansföretag ska beskattas delvis i tjänst är att förhindra att den progressiva skatten för förvärvsinkomster kringgås genom att arbetsersättning tas ut som proportionellt beskattad kapitalinkomst (prop. 1990/91:54 s. 274).

Fördelningen bör ske på det antal år som den skattskyldige eller närstående till henne eller honom arbetat i bolaget. Arbetet behöver inte vara av betydande omfattning varje år utan även mindre arbetsinsatser under något eller några år kan räknas med. Arbetet ska emellertid ha utförts av den person eller av någon av de personer som varit verksamma i företaget i betydande omfattning totalt sett under de senaste fem åren före försäljningen. Detta har nämligen inneburit att beskattning sker i inkomstslaget tjänst.

Arbetet behöver alltså inte ha utförts av den som säljer aktierna. Om säljaren förvärvat aktierna genom ett benefikt fång, t.ex. en gåva, får fördelning ske även på tid före förvärvet (jfr prop. 1966:85 s. 93 och prop. 1966:90 s. 113).

Pension

Reglerna om ackumulerad inkomst kan ofta tillämpas om man får ett engångsbelopp i stället för pension när man slutar en anställning. Engångsbeloppet avser kommande tid, som i allmänhet är tio år.

Personaloption

Personaloptionsavtal innefattar vanligen en kvalifikationstid på minst två år från det att personaloptionerna tilldelats till dess att de först kunnat utnyttjas. Inkomsten av personaloptionerna anses intjänade under denna kvalifikationstid. Inkomsten utgör därför i allmänhet en ackumulerad inkomst. Vid skatteberäkningen ska inkomsten fördelas på det antal år som motsvarar kvalifikationstiden enligt avtalet. Man ska däremot inte beakta tiden mellan det att optionerna tidigast kunnat utnyttjas och det faktiska utnyttjandet vid ett senare tillfälle.

Om det framgår av avtalsvillkoren att det krävs att den anställde måste ha varit anställd ett visst antal år innan hon eller han kan få någon tilldelning av personaloptioner bör även denna tid räknas in i fördelningstiden (jfr vad som sägs om vinstandelsstiftelse).

Här kan du läsa om beskattning av personaloptioner och andra incitamentsprogram.

Semesterersättning

Bestämmelserna om ackumulerad inkomst kan tillämpas på semesterersättning om ersättningen hör till minst två beskattningsår. Den utbetalda semesterersättningen kan omfatta både tidigare sparad semester och outtagen intjänad semester. Hela beloppet som betalas ut är ackumulerad inkomst.

Om lön och semester har tjänats in samma år är semesterersättningen hänförlig till det år den har tjänats in och inte till året efter även om den då normalt betalas ut. Reglerna om ackumulerad inkomst är därför inte tillämpliga (RÅ 1980 1:34).

Många arbetsgivare tillämpar semesterår som sträcker sig över ett årsskifte, t.ex. april år 1–mars år 2. Det innebär i dessa fall att semester har tjänats in under mer än ett år och att reglerna om ackumulerad inkomst kan tillämpas.

Skadestånd vid uppsägning

Reglerna om ackumulerad inkomst kan tillämpas om en arbetstagare får skadestånd på grund av att arbetsgivarens uppsägning av henne eller honom är ogiltig (RÅ 1981 1:48).

Utdelning från fåmansföretag

En del av utdelningen på aktier i ett fåmansföretag kan enligt reglerna i 57 kap. IL bli beskattad som inkomst av tjänst i stället för inkomst av kapital. I de fall utdelningen hör till flera års arbetsinsatser kan reglerna om ackumulerad inkomst tillämpas (prop. 1990/91:54 s. 273).

Villkorade ersättningar

Reglerna om ackumulerad inkomst gäller för ersättningar, som förutsätter en viss minsta anställningstid på minst två år efter det att ersättningen har betalats ut.

En flyttbonus är exempelvis hänförlig till två beskattningsår om den är villkorad på så sätt att man måste arbeta kvar i två år för att få behålla ersättningen.

Samma sak gäller även för andra ersättningar där det finns ett villkor om fortsatt anställning för att få behålla ersättningen.

Vinstandelsstiftelse

En utbetalning från en vinstandelsstiftelse är ackumulerad om utbetalningen avser avsättningar som är gjorda under fler än ett år. Detta innebär att inkomsten har tjänats in under mer än ett beskattningsår.

En inkomst är dock inte ackumulerad bara för att den har varit bunden i en vinstandelsstiftelse i flera år innan man har fått rätt till utbetalning. Kravet på att den ska ha tjänats in under mer än ett år måste vara uppfyllt (RÅ 1992 ref. 30).

I det fall det krävs flera års anställning för att få del av en utbetalning torde det däremot räcka med en avsättning som avser endast ett år för att inkomsten ska vara ackumulerad (Svensk Skattetidning 1992 s. 319).

Varje utbetalning ska ses som en ackumulerad inkomst om utbetalning från en vinstandelsstiftelse delas upp och görs under flera år.

Återköp av pensionsförsäkring

Vid återköp av en pensionsförsäkring får man ett engångsbelopp i stället för pension. Reglerna om ackumulerad inkomst kan tillämpas vid återköp av pensionsförsäkring, eftersom återköpet är en återbetalning av premier som har betalats under flera år.

Engångsbeloppet ska fördelas på så många år som man har betalat premier. Det innebär att fördelningstiden ska vara tio år om man har betalat premier i minst tio år. I andra fall är fördelningstiden samma som antalet år man har betalat premier.