Övertagande av rättighet och skyldighet att jämka

Verksamhetsöverlåtelser

Om överlåtelse av investeringsvaror, såväl fastigheter som lös egendom, sker i samband med att en verksamhet överlåts tar förvärvaren över överlåtarens rättigheter och skyldigheter att jämka avdrag för ingående skatt. Detta gäller dock bara om förvärvaren är skattskyldig eller återbetalningsberättigad enligt ML (8 a kap. 11 § första stycket ML). Förvärvaren kan ta över rättigheten och och skyldigheten att jämka oavsett om det är hela eller del av verksamheten som överlåts samt i de fall överlåtelsen sker i samband med fusion eller liknande förfarande. De överlåtelsefall där jämkning inte ska ske hos överlåtaren är alltså sådana som omfattas av bestämmelserna i 3 kap. 25 § ML.

En överlåtelse kan avse en verksamhet som medför en obligatorisk skattskyldighet. Den som tar över investeringsvaror i samband med en sådan verksamhetsöverlåtelse övertar också rättighet och skyldighet att jämka ingående skatt även om förvärvaren inte är skattskyldig för mervärdesskatt sedan tidigare utan blir det först på grund av övertagandet (RÅ 2002 ref. 110).

Om överlåtaren redan tidigare har påbörjat en jämkning av ingående skatt fortsätter förvärvaren att jämka helt i enlighet med vad överlåtaren skulle ha gjort om denne inte överlåtit verksamheten.

Den som övertar jämkningen måsta få en jämkningshandling från överlåtaren för att kunna fullgöra jämkningsskyldigheten och ta till vara jämkningsrättigheten. Läs mer om vad en jämkningshandling ska innehålla.

När det gäller verksamhetsöverlåtelser kan parterna inte avtala bort att förvärvaren ska överta rättighet och skyldighet att jämka.

Det som sagts ovan gäller inte vid överlåtelser av fastigheter som omfattas av frivillig skattskyldighet samt vid överlåtelser av fastigheter utan samband med en verksamhetsöverlåtelse. Dock kan förvärvaren även i dessa fall många gånger överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka.

Fastighetsöverlåtelser i vissa fall

Vid överlåtelse av fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet samt vid överlåtelse av andra fastigheter som inte sker i samband med en verksamhetsöverlåtelse ska förvärvaren överta överlåtarens rättigheter och skyldigheter att jämka. Förvärvaren måste vara skattskyldig eller återbetalningsberättigad enligt ML vid överlåtelsetillfället. Det saknar betydelse om förvärvarens skattskyldighet är obligatorisk enligt ML eller om förvärvaren är frivilligt skattskyldig (8 a kap. 12 § första stycket ML).

Vid överlåtelse av en fastighet som inte omfattas av frivillig skattskyldighet kan en förvärvare överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt även om skattskyldighet uppkommer först vid tillträdet genom att frivillig skattskyldighet beviljas förvärvaren fr.o.m. denna tidpunkt (RÅ 2002 ref. 110). För att förvärvaren ska kunna beviljas frivillig skattskyldighet fr.o.m. dagen för sitt tillträde krävs att ansökan kommer in till Skatteverket senast på tillträdesdagen. I detta sammanhang saknar det betydelse om förvärvaren endast blir skattskyldig enligt ML till viss del, på grund av att han kommer att bedriva s.k. blandad verksamhet. Förvärvaren kan ändå ta över rättigheter och skyldigheter att jämka. Dock kan i dessa fall förvärvaren drabbas av en omgående jämkningsskyldighet vid tillträdet på grund av att det då blir en ändrad användning av fastigheten jämfört med överlåtarens användning.

Vid överlåtelse av en fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet övergår skattskyldigheten till den nye ägaren vid tillträdet (9 kap. 5 § ML), se vidare i Handledning för mervärdesskatt 2014, (SKV 554), avsnitt 22.4. Reglerna om förvärvarens övertagande av rättighet och skyldighet att jämka i 8 a kap. 12 § ML är tillämpliga även om förvärvaren blir skattskyldig först vid tillträdet av fastigheten (9 kap. 12 § ML). Detta trots att tillträdet kan infalla en tid efter det att köpeavtal har ingåtts och förvärvet därmed anses ha skett.

Läs mer om jämkning vid frivillig skattskyldighet för uthyrning.

Såväl vid onerösa som vid benefika äganderättsövergångar kan överföring av rättigheter och skyldigheter att jämka ske till förvärvaren.

Även vid transportköp kan rättigheten och skyldigheten att jämka överföras från den första till den sista i kedjan om den sista förvärvaren tillträder fastigheten i samband med att den första i kedjan frånträder.

EU domstolen har avgjort ett mål om vem som ska betala jämkningsbeloppet (C-622/11, Pactor Vastgoed).

Mervärdesskattegrupp

En ny, ändrad eller upplöst gruppregistrering kan innebära en sådan ändrad användning av investeringsvaror som medför jämkningsskyldighet.

När en beskattningsbar person träder in i en mervärdesskattegrupp ska jämkningen under dessa omständigheter fullgöras av gruppen.

Om ett utträde ur mervärdesskattegruppen medför att användningen ändras ska jämkningen fullgöras av den beskattningsbara personen som utträder ur gruppen (8 a kap. 11 § andra stycket ML).

Överlåtelse vid uppförandeskede

Såväl den frivilliga skattskyldigheten som rätten och skyldigheten att jämka övergår på förvärvaren vid en överlåtelse av en fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet under ett uppförandeskede enligt 9 kap. 2 § ML (SRN 2004-11-23).

Läs mer om jämkning vid frivillig skattskyldighet för uthyrning.

Överlåtarens jämkning

Överlåtaren och förvärvaren kan avtala om att överlåtaren ska jämka på grund av själva överlåtelsen (8 a kap. 12 § första stycket ML). Parterna kan däremot inte avtala om att förvärvaren ska jämka på grund av ändringar som inträffat under överlåtarens innehavstid. Sådan jämkning ska alltid fullgöras av överlåtaren vid de fastighetsöverlåtelser som avses här (8 a kap. 12 § andra stycket ML).

Även om målsättningen varit att så långt som möjligt undvika jämkning då fastigheter överlåts kommer alltså överlåtaren ofta att behöva jämka på grund av tidigare ändrad användning. Detta gör att jämkningssystemet är komplicerat att hantera i vissa fall. Å andra sidan behöver förvärvaren inte vara underrättad om vilka ändrade användningar som inträffat under överlåtarens innehavstid. Förvärvaren har i stället att göra sina bedömningar beträffande jämkning utifrån vad som gällde för aktuell fastighet eller fastighetsdel vid tillträdet.

Exempel: Ändrad användning hos överlåtaren

En fastighetsägare har gjort avdrag för ingående skatt år 1 i samband med byggarbeten i en lokal.

Under år 3 byter lokalen hyresgäst från skattepliktig till skattefri hyresgäst. Fastighetsägaren ska då jämka på grund av ändrad användning år 3.

Fastighetsägaren säljer sedan fastigheten år 4. Det finns fortfarande en skattefri hyresgäst i lokalen. Säljaren ska då fortsätta den påbörjade jämkningen avseende den ändrade användningen i lokalen. Jämkningen ska dock inte omfatta endast år 4 utan även den del av avdraget som gjordes år 1 och som kan sägas avse återstoden av korrigeringstiden. Jämkningen vid överlåtelsen ska alltså omfatta avdraget för korrigeringsåren 4–10.

Överlåtarens jämkning till följd av överlåtelsen har egentligen sin grund i en ändrad användning av lokalen men det är dock överlåtelsen som utlöser ”slutjämkningen” år 4. Av 8 a kap. 7 § andra stycket ML framgår att jämkningen då ska fullgöras vid ett enda tillfälle.

Övertagande av jämkning från ideell förening

Skatteverket anser att det går, enligt 8 a kap. 12 § ML, att överta rättigheten och skyldigheten att jämka avdrag för ingående skatt vid köp av en fastighet (investeringsvara) från en ideell förening. Föreningen måste dock ha anskaffat varan i en ekonomisk verksamhet enligt mervärdesskattedirektivet. Det saknar i detta fall betydelse att föreningens verksamhet inte räknas som ekonomisk verksamhet enligt 4 kap. 8 § ML.

Hyres- eller bostadsrätt

I jämkningssammanhang likställs hyres- och bostadsrätter respektive hyresgäster och bostadsrättshavare med fastigheter och fastighetsägare. Bestämmelserna i 8 a kap. 12 § ML kan alltså avse t.ex. fall då hyresrätter överlåts (8 a kap. 3 § ML).

Om en hyresgäst eller bostadsrättshavare lämnar en lokal övergår rättigheten och skyldigheten att jämka till fastighetsägaren (8 a kap. 14 § ML).

Konkursboet kan ta över jämkningen

Ett konkursbo kan överta konkursgäldenärens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt. Detta ska ske innan konkursboet överlåter fastigheten, hyresätten eller bostadsrätten. Övertagandet gäller från den tidpunkt som konkursboet blev skattskyldigt (8 a kap. 13 § ML).

Anledningen till att ett konkursbo kan avvakta med övertagandet är att det ofta inte är klart om det är fördelaktigt att ta över rättigheten och skyldigheten att jämka förrän boet har en köpare till fastigheten. Om konkursboet har tagit över jämkningen och sen säljer fastigheten kan boet tillämpa bestämmelserna i 8 a kap. 12 § ML, d.v.s. låta rättigheten och skyldigheten att jämka övergå till köparen.

I de fall en ändrad användning av fastigheten har skett under gäldenärens innehavstid är det alltid gäldenären som ska jämka på grund av den ändrade användningen. Sådan jämkning kan inte tas över av konkursboet. Det är endast den jämkning som utlöses av själva konkursen som boet kan ta över.

Justering hos gäldenären

Om konkursboet tar över rättigheten och skyldigheten att jämka ska gäldenären justera den jämkning han redan kan ha utfört. Ändringen ska göras för den redovisningsperiod under vilken konkursbeslutet meddelades (13 kap. 28 a § ML). I Handledning för mervärdesskatt 2014 (SKV 553), avsnitt 16.11, kan du läsa mer om i vilken redovisningsperiod jämkning ska redovisas.

Jämkningshandling från gäldenären till konkursboet

Om konkursboet övertar jämkningen ska gäldenären lämna över en jämkningshandling till konkursboet (8 kap. 20 § ML).

Latent jämkningsskyldighet hos överlåtaren

Om förvärvaren av en investeringsvara övertar rättigheten och skyldigheten att jämka måste förvärvaren få jämkningshandlingar från överlåtaren (8 a kap. 15 § och 16 § ML).

I det fall jämkningshandlingar inte överlämnas till förvärvaren eller är oriktiga ska överlåtaren själv fullgöra jämkningsskyldigheten när en jämkningsgrundande händelse senare inträffar (8 a kap. 12 § tredje stycket ML). Skatteverket anser att detta gäller även om fastigheten överlåtits i flera led efter den ursprungliga överlåtelsen vid vilken uppgifter inte lämnades.

Läs mer om handlingar vid jämkning.