Uttag vid byggverksamhet i egen regi

Byggverksamhet

Med byggverksamhet förstås i princip att någon i en ekonomisk verksamhet utför en tjänst på något som är en fastighet enligt ML. Verksamheten kan bedrivas i utåtriktad byggverksamhet, för egen räkning (egen regi) eller i en kombination av dessa verksamhetsformer. Den utåtriktade verksamheten beskattas som bygg- och anläggningsentreprenader, medan byggande i egen regi kan bli föremål för uttagsbeskattning.

Förutsättningar för uttagsbeskattning i byggverksamhet

Uttagsbeskattning vid byggande i egen regi kommer i fråga när en beskattningsbar person bedriver verksamheten i kombination med utåtriktad byggverksamhet. Uttagsbeskattningen kan omfatta både egenproducerade och upphandlade byggtjänster. Arbetena ska göras på en egen fastighet eller på en lägenhet som den beskattningsbara personen innehar med hyresrätt eller bostadsrätt. Fastigheten eller lägenheten ska dessutom vara en tillgång i en byggnadsrörelse. Om fastigheten eller lägenheten utgör en annan tillgång i en byggnadsrörelse än lagertillgång ska uttagsbeskattning ske endast för egenproducerade byggtjänster (2 kap. 7 § första stycket ML).

Följande tjänster omfattas av bestämmelserna (2 kap. 7 § andra stycket ML):

• bygg- och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och underhåll
• ritning, projektering, konstruktioner eller jämförliga tjänster.

Uttagsbeskattningen ska göras både i samband med ny-, till- eller ombyggnad och i samband med reparation och underhåll av egna fastigheter eller hyrda lägenheter. Vilka tjänster som räknas som bygg- och anläggningsarbeten kan du läsa om på sidan Bygg- och anläggningsentreprenader.

Det blir bara aktuellt med uttagsbeskattning om fastigheten eller lägenheten används i en verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning (2 kap. 7 § tredje stycket ML).

Till skillnad från vad som gäller enligt mervärdesskattedirektivet, är omsättning av nyproducerade byggnader inte skattepliktig enligt ML. EU har medgett att Sverige får undanta bl.a. sådana tillhandahållanden från skatteplikt (artikel 380 i mervärdesskattedirektivet). Bestämmelserna i ML om uttagsbeskattning vid byggnation i egen regi medför en motsvarande beskattning av tillhandahållande av nyproducerade byggnader.

Den som ska redovisa skattepliktiga uttag för byggnation i egen regi har avdragsrätt enligt ML:s allmänna regler, både för ingående skatt på material och för ingående skatt på inköpta byggtjänster till byggnationen.

Inget tvåpartsförhållande vid egen regi

Med byggverksamhet i egen regi menas att byggnader uppförs i yrkesmässig byggverksamhet av den som äger marken eller disponerar den med nyttjanderätt eller tomträtt. Till egen regi räknas både uppförande av bostadshus och hus med kommersiella lokaler för egen förvaltning eller försäljning. Detsamma gäller vid ombyggnad och renovering av hyrda lägenheter som innehas med hyresrätt eller bostadsrätt. Arbeten i egen regi omfattar även exempelvis underhålls-, reparations- eller förbättringsarbeten som utförs på drift- och förvaltningsfastigheter, d.v.s. uttag av byggtjänster och byggvaror.

Vid arbeten i egen regi bedrivs alltså verksamheten för egen räkning, i motsats till utåtriktad byggverksamhet som t.ex. vid bygg- och anläggningsentreprenader. För arbeten i egen regi finns det inte något entreprenadavtal, eftersom det inte finns något tvåpartsförhållande.

Det är inte fråga om något tvåpartsförhållande när en verksamhetsgren utför byggarbeten åt en annan verksamhetsgren inom ett och samma företag. Uttagbeskattning kan därmed bli aktuell i sådana fall. Om ett bolag i en koncern utför byggarbeten åt ett annat företag inom samma koncern föreligger däremot ett tvåpartsförhållande, varför sådana arbeten inte räknas som arbeten i egen regi.

Krav på utåtriktad byggverksamhet

För uttagsbeskattning vid arbeten i egen regi krävs det att den beskattningsbara personen bedriver verksamheten i kombination med utåtriktad byggverksamhet. Den beskattningsbara personen måste alltså också tillhandahålla byggtjänster åt andra. Innan nuvarande ML trädde i kraft krävdes att mer än 5 procent av företagets byggtjänster skulle vara utåtriktade, d.v.s. riktade mot utomstående beställare, för att verksamheten överhuvudtaget skulle anses som yrkesmässig byggverksamhet. Skatteverket anser att även ML ställer krav på att den utåtriktade verksamheten inte får vara av alltför obetydlig omfattning för att uttagsbeskattning enligt 2 kap. 7 § ML ska ske.

Om den beskattningsbara personen inte bedriver någon utåtriktad byggverksamhet, eller om denna är av alltför obetydlig omfattning, kan i stället reglerna om uttagsbeskattning vid fastighetsförvaltning bli tillämpliga (2 kap. 8 § ML). Detta kan t.ex. bli aktuellt när byggnadsrörelsen endast består av innehav av fastigheter.

Krav på byggnadsrörelse enligt IL

Bestämmelserna om uttag i 2 kap. 7 § ML gäller endast för beskattningsbara personer som bedriver byggnadsrörelse enligt IL. En bedömning måste därför göras utifrån IL:s regler och med en EU-konform tolkning. Någon definition av byggnadsrörelse finns inte i lagen. Enligt praxis anses uppförande av byggnader och anläggningar som byggnadsrörelse, medan hantverksrörelser (t.ex. företag inom VVS- eller måleribranschen) eller anläggningsrörelser (t.ex. företag som utför markarbeten och sprängning) inte anses som byggnadsrörelser enligt IL.

Inget uttag vid användning i skattepliktig verksamhet

Uttagsbeskattning blir inte aktuell för fastigheter eller lägenheter till den del de används i en verksamhet som medför skattskyldighet eller återbetalningsrätt (2 kap. 7 § tredje stycket ML). Någon uttagsbeskattning behövs inte i sådana fall, eftersom en beskattning skulle medföra en rätt till avdrag eller återbetalning med samma belopp. Bestämmelsen gäller både fastigheter och lägenheter som utgör lagertillgångar respektive inte är sådana tillgångar i verksamheten.

Enligt mervärdesskattedirektivet får en beskattningsbar persons tillhandahållande av en tjänst åt sig själv behandlas som omsättning när mervärdesskatt på tjänsten inte skulle ha varit helt avdragsgill om den hade tillhandahållits av en annan beskattningsbar person (artikel 27 i mervärdesskattedirektivet). Detta ger stöd för att endast uttagsbeskatta fastigheter och lägenheter som används i en verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning. Uttagsbeskattning blir därför inte aktuell när en företagare skulle ha full avdragsrätt för ett motsvarande förvärv från en annan företagare (2 kap. 7 § tredje stycket ML).

Exempel: Fastighet som används i skattepliktig verksamhet

Bygg AB bedriver utåtriktad byggverksamhet. En egen fastighet som utgör tillgång i rörelsen och som i sin helhet används i den skattepliktiga verksamheten tillförs byggtjänster genom såväl bolagets egna anställda som genom upphandlade byggtjänster.

Eftersom fastigheten är en tillgång som i sin helhet används i den skattepliktiga verksamheten sker inte någon uttagsbeskattning av egenproducerade tjänster. Förvärvade byggtjänster till en fastighet som utgör sådan tillgång uttagsbeskattas inte heller (jfr 2 kap. 7 § 1 och tredje stycket ML). Bolaget har avdragsrätt för ingående skatt på förvärvade tjänster enligt de vanliga reglerna i 8 kap. ML.

Bestämmelser för lagertillgångar

Bestämmelserna är olika vad gäller vilka arbeten som ska uttagsbeskattas för fastigheter och lägenheter som enligt IL är lagertillgångar respektive inte är lagertillgångar i verksamheten. Därmed är även förutsättningarna för avdragsrätt för ingående skatt olika i de två fallen.

För lagertillgångar gäller uttagsbeskattningen både egna och upphandlade tjänster (2 kap. 7 § första stycket första meningen ML).

Fastigheter och lägenheter som innehas med hyresrätt eller bostadsrätt i byggnadsrörelse utgör i regel lagertillgångar. Presumtionen är att den som bedriver byggnadsrörelse förvärvar fastigheter eller lägenheter som ett led i rörelsen. Detta gäller oavsett i vilken företagsform rörelsen bedrivs. Undantagna är fastigheter eller lägenheter som uppenbarligen förvärvats för att till huvudsaklig del användas stadigvarande i annan näringsverksamhet än fastighetsförvaltning eller som saknar samband med byggnadsrörelsen. I en byggnadsrörelse är alltså en fastighet som stadigvarande används i fastighetsförvaltning (hyresfastighet) en lagertillgång enligt IL. Däremot är en privatbostadsfastighet inte en tillgång i en byggnadsrörelse (27 kap. 4–5 §§ IL).

Exempel: Fastighet för försäljning

Bygg AB bedriver utåtriktad byggverksamhet. I tider av lågkonjunktur förvärvar bolaget mark och uppför i egen regi byggnader för försäljning. Vissa byggarbeten utförs av underentreprenörer.

Eftersom fastigheterna är att anse som lagertillgångar i byggnadsrörelse enligt IL ska bolaget uttagsbeskattas enligt reglerna i 2 kap. 7 § ML för såväl egenproducerade som förvärvade byggtjänster. Detta medför att bolaget har avdragsrätt för ingående skatt på förvärvade byggtjänster. Avdragsrätt föreligger även för inköpt material som används för de egenproducerade tjänsterna.

Exempel: Bostadsrätt för försäljning

Bygg AB bedriver utåtriktad byggverksamhet. Bolaget låter med egen anställd personal renovera bostadsrätter som förvärvats för att säljas.

Eftersom lägenheterna utgör lagertillgång i byggnadsrörelse enligt inkomstskattelagen ska bolaget uttagsbeskattas enligt 2 kap. 7 § ML för de egenproducerade byggtjänsterna. Avdragsrätt finns för inköpt material som används för de egenproducerade tjänsterna.

Exempel: Delvis uttagsbeskattning

En hyresfastighet i en byggnadsrörelse omfattas till viss del av frivillig skattskyldighet för lokalupplåtelse. Detta medför att uttagsbeskattning endast ska ske för byggtjänster som utförs på de lokaler som inte omfattas av den frivilliga skattskyldigheten. Uttagsbeskattningen ska omfatta både egna och upphandlade tjänster. Fastighetsägaren har avdragsrätt för den ingående skatten i samband med byggarbetena.

Bestämmelser för andra tillgångar än lagertillgångar

För fastigheter och lägenheter som är andra tillgångar än lagertillgångar i en byggnadsrörelse omfattar uttagsbeskattningen bara de egna tjänsterna som byggföretaget tillför fastigheten eller lägenheten (2 kap. 7 § första stycket andra meningen ML). Till skillnad mot lagertillgångar uttagsbeskattas alltså inte köpta tjänster.

Fastigheter eller lägenheter som inte är lagertillgångar är sådana som uppenbarligen förvärvats för att till huvudsaklig del användas stadigvarande i annan näringsverksamhet än fastighetsförvaltning eller som saknar samband med byggnadsrörelsen (27 kap. 5 § IL). En fastighet som stadigvarande ska användas som kontor eller lagerlokal i byggnadsrörelsen är exempel på fastighet som inte är lagerfastighet.

Exempel: Endast beskattning av egna tjänster

En fastighetsägare som bedriver byggnadsrörelse utför egna byggtjänster på en fastighet som används till kontor i en verksamhet som inte medför skattskyldighet fullt ut. Fastighetsägaren köper även in vissa byggtjänster till fastigheten från underentreprenörer.

De egenproducerade byggtjänsterna ska uttagsbeskattas till den del de hör till den skattefria verksamheten. Företaget har avdragsrätt för inköpt material som används för dessa egenproducerade tjänster. De inköpta tjänsterna ska däremot inte uttagsbeskattas. Företaget saknar därmed avdragsrätt för ingående skatt på upphandlade tjänster till den del de hör till den skattefria verksamheten.

Om företaget i stället hade använt kontoret helt i den skattepliktiga verksamheten, skulle arbetena inte uttagsbeskattas och företaget hade haft avdragsrätt för den ingående skatten i samband med byggarbetena.

Tillgångar utanför byggnadsrörelsen

Fastigheten eller lägenheten ska vara en tillgång i byggnadsrörelsen för att omfattas av uttagsbestämmelserna i 2 kap. 7 § ML. I de fall en fastighet eller lägenhet inte är en tillgång i en byggnadsrörelse, kan andra bestämmelser om uttagsbeskattning bli tillämpliga vid byggande i egen regi.

Exempel: Ombyggnation på privatbostad

En enskild näringsidkare bedriver utåtriktad byggverksamhet och har själv utfört ombyggnationer på sin privatbostadsfastighet.

En privatbostadsfastighet utgör inte en lagertillgång i byggnadsrörelse (27 kap. 4 § tredje stycket IL). Då fastigheten varken utgör lagertillgång eller annan tillgång i byggnadsrörelsen blir reglerna om uttagsbeskattning i 2 kap. 7 § ML inte tillämpliga. Ombyggnationen ska därför i princip hållas utanför byggnadsrörelsen. Det innebär att avdrag för ingående skatt inte medges för inköp av material och eventuella underentreprenader m.m. direkt avsedda för ombyggnationen (8 kap. 3 § ML).

Uttagsbeskattning av varor förutsätter att den skattskyldige haft rätt till avdrag för mervärdesskatt eller rätt till återbetalning vid förvärvet av varan (2 kap. 3 § första stycket ML). Om material som är avsedda för byggverksamheten tas ut från lagret för ombyggnationen ska uttagsbeskattning ske enligt 2 kap. 2 § ML.

Användning av byggfirmans maskiner ska uttagsbeskattas om värdet av användandet är mer än ringa (2 kap. 5 § ML).

Värdet av företagarens eget arbete kan inte bli föremål för uttagsbeskattning eftersom verksamheten bedrivs i enskild firma. Företagsformen innebär att företagarens inkomst utgörs av resultatet från verksamheten. Någon lönekostnad för företagarens eget arbete kan därför inte uppkomma i verksamheten. Av ML följer att det måste ha uppkommit en kostnad i verksamheten för att uttagsbeskattning för uttag av tjänst ska kunna ske (7 kap. 3 § 2 b ML).

Om egen anställd personal utför arbetet med ombyggnationen blir reglerna om uttagsbeskattning i 2 kap. 5 § ML tillämpliga.

Ombyggnad av oinredda vindar (bostadsrätter)

Eftersom lägenheter som innehas med hyres- eller bostadsrätt omfattas av bestämmelserna, kan uttagsbeskattning bli tillämplig även på byggprojekt som gäller lägenheter. Detta gäller även för oinredda vindar som ett byggföretag förvärvat i form av bostadsrätter, och som efter ombyggnad till lägenheter säljs vidare. Förutsättningen är att förvärvet av de oinredda vindarna har skett genom ett rättsligt giltigt avtal om förvärv av bostadsrätt.

Visningshus

När byggföretag i egen regi uppför villabyggnader sker detta normalt för försäljning av byggnaderna. Efter färdigställandet och under tiden fram till försäljning visas huset för intresserade köpare. En sådan byggnad utgör inte ett s.k. visningshus i den betydelse som behandlas nedan.

Med s.k. visningshus avses en sådan byggnad som inte uppförs för att säljas, utan för att användas som visningsobjekt i marknadsföringssyfte för verksamheten. Om huset är ett visningshus eller inte får bedömas med hänsyn till förhållandena i det enskilda fallet.

När ett visningshus inte används för boende, utan enbart används i verksamheten för visningsändamål och som kontor, blir avdragsförbudet för stadigvarande bostad inte tillämpligt. Detta innebär att arbetena i egen regi på visningshuset inte ska uttagsbeskattas enligt 2 kap. 7 § ML. Vid ändrad användning eller försäljning av visningshuset kan däremot jämkningsreglerna enligt 8 a kap. ML bli tillämpliga på sätt att avdragen för ingående skatt ska återbetalas.

Arbete i egen regi som övergår till entreprenad

Det förekommer att en byggnation startar upp som produktion i egen regi för att före färdigställandet övergå till att bli entreprenad. Detta förfaringssätt är vanligt vid nyproduktion av fastighet för försäljning, t.ex. i samband med överlåtelse av fastighet till en nybildad bostadsrättsförening. Ett entreprenadavtal träffas då i regel samtidigt i samband med försäljningen av fastigheten. Skatteverket anser att redovisning av utgående skatt ska ske för varje del för sig på det sätt som anges i ML för arbeten i egen regi respektive entreprenadarbeten. Det innebär att skattskyldighet föreligger för uttag av skattepliktiga tjänster fram till försäljningsdagen. Det som därefter utförs utgör tillhandahållande av utåtriktade tjänster.

Konkurrerande regler

Det är vanligt att utåtriktad byggverksamhet och arbeten i egen regi kombineras med egen fastighetsförvaltning. Då kan uttagsbeskattning i princip även bli aktuell enligt reglerna om uttag vid fastighetsförvaltning i 2 kap. 8 § ML. Bestämmelserna i 2 kap. 7 och 8 §§ ML kan då komma att konkurrera med varandra. Detta gäller när byggföretaget är en fastighetsägare och tjänsterna består av bygg- och anläggningsarbeten. I sådana fall har uttagsregeln i 2 kap. 7 § ML företräde.

I övrigt gäller att arbetets karaktär styr om 2 kap. 7 eller 8 § ML ska tillämpas. Lokalstädning, fönsterputsning, renhållning och annan fastighetsskötsel kan endast bli föremål för uttagsbeskattning enligt 2 kap. 8 § ML. Ett byggföretag med utåtriktad byggverksamhet kan därför även uttagsbeskattas för fastighetsskötsel, trots att sådana tjänster inte omfattas av bestämmelserna i 2 kap. 7 § ML. En förutsättning är att tjänsterna utförs på en egen fastighet och inte på lägenheter som innehas med hyresrätt eller bostadsrätt.

Kompletterande innehåll

• Beskattningsunderlaget vid uttag, se Handledning för mervärdesskatt 2014 (SKV 553), avsnitt 21.4.3
• När i tiden en fastighetsägare eller lägenhetsinnehavare blir skattskyldig för uttag.
• Specialregler för när redovisningsskyldigheten inträder.
• Uttag av tjänster avseende fastigheter som inte är tillgång i verksamheten bedöms på samma sätt som andra tjänster utanför fastighetsområdet.