Tidpunkten för skattskyldighetens inträde

När inträder skattskyldigheten?

Normalt inträder skattskyldigheten vid leverans av en vara, tillhandahållande av en tjänst eller när ett uttag sker (1 kap. 3 § första stycket ML). Förskottsbetalning medför att skattskyldigheten inträder tidigare (1 kap. 3 § andra stycket ML). Det finns dessutom särskilda bestämmelser för vissa situationer (1 kap. 3 a–5 a § ML).

Beskattningsgrundande händelse

Tidpunkten för skattskyldighetens inträde enligt ML motsvaras av artiklarna 62–71 i mervärdesskattedirektivet. I mervärdesskattedirektivet används inte samma uttryck för att bestämma tidpunkten för ”skattskyldighetens inträde” som i ML. Begreppet ”skattskyldighetens inträde” i ML motsvaras närmast av begreppet ”beskattningsgrundande händelse” i mervärdesskattedirektivet.

Tidpunktens betydelse

Tidpunkten för skattskyldighetens inträde för en viss transaktion är avgörande för vilka beskattningsregler som gäller för transaktionen. De beskattningsregler som gäller vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde, som normalt infaller vid tillhandahållandet, ska därför tillämpas oavsett när fakturering sker eller betalning erhålls.

Exempel: En vara säljs på kredit

En vara säljs på kredit. Skattesatsen ändras efter leveransen, men innan redovisningsskyldigheten har inträtt. Skattskyldigheten inträdde vid leveransen och redovisning ska ske efter den skattesats som gällde då.

Exempel: Ändring av skatteplikten för en vara

En vara är skattefri vid leveransen. Innan redovisningsskyldigheten har inträtt sker en lagändring som innebär att försäljning av sådana varor blir skattepliktiga. Skattskyldigheten inträdde vid leveransen och redovisning ska ske enligt de regler som gällde då.

Exempel: Ändring av skatteplikten för en tjänst

En tjänst tillhandahålls före en lagändring, men faktureras eller betalas därefter. Skattskyldigheten har inträtt före lagändringen och redovisning ska ske enligt reglerna som gällde vid tillhandahållandet.

Leverans av vara

Skattskyldighet inträder när en vara levereras (1 kap. 3 § första stycket ML). Leverans av vara är att varan avlämnas (1 kap. 3 § tredje stycket ML). En vara är levererad när rätten att såsom ägare förfoga över varan har gått över från säljaren till köparen (artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet). Den beskattningsgrundande händelsen inträffar och staten kan kräva att skatten betalas vid den tidpunkt då varan levereras (artikel 63 i mervärdesskattedirektivet).

Vid den lagtekniska anpassning som gjordes av ML inför Sveriges inträde i EU valde lagstiftaren att inte ändra de aktuella delarna av ML. Normalt är det inte någon konflikt mellan de nationella bestämmelserna om äganderättsövergång och mervärdesskattedirektivets bestämmelser. I vissa situationer skulle dock en sådan konflikt kunna uppstå och då ska ML tolkas i enlighet med unionsrätten.

Rättsfall: Rätt att förfoga över varan som ägare

När rätten att som ägare förfoga över en vara ska anses övergå har varit föremål för EU-domstolens bedömning. Med leverans av vara avses enligt EU-domstolen samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan som ger mottagaren rätt att faktiskt förfoga över egendomen som om han eller hon var ägare till den, även om någon äganderättsövergång i rättslig mening inte förekommit (C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe).

Tolkningen av leveransbegreppet

Skatteverket anser att leveransbegreppet i ML ska tolkas utifrån motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet. Begreppet ”leverans” som används i ML har inte någon sådan entydig och från direktivbestämmelserna avvikande innebörd att en EU-konform tolkning är utesluten. Begreppet ”leverans” i ML anses därför ha samma innebörd som begreppet ”leverans av varor” i mervärdesskattedirektivet. Tolkningen ska ske utifrån direktivbestämmelserna oberoende av de svenska civilrättsliga bestämmelserna om äganderättsövergång och leverans. Skattskyldigheten enligt ML inträder alltså när mottagaren faktiskt kan förfoga över egendomen som om han eller hon var ägare till den. Detta innebär att begreppen ”omsättning av varor” och ”leverans” i ML inträffar vid samma tidpunkt.

Postförskott och efterkrav

Skattskyldighetens inträde vid avsändande mot postförskott och efterkrav är särskilt reglerat. Skattskyldigheten inträder vid avsändandet (1 kap. 3 § tredje stycket ML).

EU-konform tolkning inte möjlig

Skatteverket har gjort en jämförelse av begreppen postförskott och efterkrav mot mervärdesskattedirektivets begrepp ”leverans av varor”. Skatteverket anser att dessa begrepp är så klara och entydiga att någon EU-konform tolkning inte är möjlig inom ramen för det nationella tolkningsutrymmet. Om en vara sänds till köparen mot postförskott eller efterkrav inträder alltså skattskyldigheten enligt ML vid tidpunkten för avsändandet.

Exempel: Försäljning på auktion

Vid försäljning av en vara på auktion inträder skattskyldigheten vid klubbslaget. Innebär auktionsvillkoren att köparen får disponera varan först vid en senare tidpunkt inträder skattskyldigheten vid denna senare tidpunkt utom då förskott erhålls.

Exempel: Utmätning

En utmätning innebär inte någon övergång av äganderätten och utlöser därför inte någon skattskyldighet. Skattskyldigheten inträder i stället när den utmätta egendomen säljs. Trots detta är det konkursgäldenären som blir skattskyldig och redovisningsskyldig om han eller hon försatts i konkurs efter en utmätning men innan försäljningen. Om konkursbeslutet medför att utmätningens förmånsrätt går åter blir konkursboet skatt- och redovisningsskyldigt för försäljningen av egendomen.

Exempel: Kvarstad

Det är konkursboet som blir skattskyldig för försäljning av egendom som omfattas av beslut om kvarstad.

Tillhandahållande av tjänster

Skattskyldighet inträder när en tjänst tillhandahålls (1 kap. 3 § första stycket ML). Bestämmelsen motsvaras av artikel 63 i mervärdesskattedirektivet. Ett tillhandahållande får i regel anses ha skett när den som har utfört tjänsten har fullgjort vad han eller hon ska göra, d.v.s. när en beställare har godkänt fullgjord prestation. I fråga om tjänst på en vara, t.ex. reparationer och tvättning, bör ett tillhandahållande därför anses ha skett när kunden har hämtat varan.

Tjänst med utsträckning i tiden

Vissa tjänster kommer beställaren tillgodo kontinuerligt, till exempel

• uthyrningstjänster
• upplåtelse av jordbruksarrende
• vissa underhålls- och serviceavtal
• vissa ekonomiska och juridiska tjänster.

Sådana tjänster tillhandahålls successivt. Om en sådan tjänst har tillhandahållits både före och efter en ändring av skattesatsen delas beskattningsunderlaget upp på tillhandahållande före respektive efter ändringen.

Motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet finns i artiklarna 24.1, 63 och 64.1. Enligt artikel 24.1 avses med tillhandahållande av tjänster varje transaktion som inte utgör leverans av varor. Enligt artikel 63 inträder den beskattningsgrundande händelsen (skattskyldigheten inträder) när tillhandahållandet av tjänsterna äger rum. Om tillhandahållandet av tjänsterna ger upphov till successiva avräkningar eller successiva betalningar inträder den beskattningsgrundande händelsen enligt artikel 64.1 vid utgången av de perioder som avräkningarna eller betalningarna kan hänföras till.

Se nedan om särskilda regler som gäller för vissa gränsöverskridande tillhandahållanden (tjänster) som tillhandahålls kontinuerligt när köparen är skattskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 ML.

Rättsfall: Poängrätter inom ramen för optionsprogram

EU-domstolen har bedömt frågan om skattskyldighetens inträde i ett mål som handlade om förvärv av poängrätter inom ramen för ett optionsprogram. Optionsprogrammet innebar att köparen kunde omvandla sina poängrätter till olika tjänster t.ex. logi på hotell och utnyttjande av semesterlägenheter på olika anläggningar. Enligt EU-domstolen köpte kunden inte rättigheterna med avsikt att samla poäng utan för att vid en senare tidpunkt utnyttja dessa för någon annan tjänst t.ex. logi. Det är först när poängen omvandlats till en sådan konkret tjänst som det uppstått ett samband mellan den tillhandahållna tjänsten och det vederlag som köparen betalade för poängrätterna. När poängrätterna köptes fanns inte någon exakt kännedom om vilka anläggningar eller andra tjänster som fanns att tillgå under ett visst år eller om värdet räknat i poäng för en vistelse vid en av dessa anläggningar. Vid tidpunkten då poängrätterna köps går det inte att fastställa de avgörande faktorerna för att mervärdesskatt ska kunna tas ut. Den egentliga tjänsten erhålls inte förrän köparen omvandlar sina tidigare förvärvade poängrätter till någon annan tjänst. Först då inträffar den beskattningsgrundande händelsen. Skatten kan inte tas ut förrän vid denna tidpunkt (C-270/09, MacDonald Resorts).

Rättsfall: Deal koncept

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett förhandsbeskedsärende bedömt skattskyldighetens inträde för ett bolags försäljning av presentkort hos olika samarbetspartner. Bolagets tillhandahållande bedömdes utgöra en marknadsföringstjänst i sin helhet, s.k. deal koncept. Bolaget tog emot betalningen för presentkorten från kunderna och om kunderna utnyttjade presentkorten hos någon samarbetspartner så skickade bolaget vidare betalningen till samarbetspartnern med avdrag för sin egen provision. Om något presentkort förföll utan att utnyttjas behöll bolaget hela betalningen. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att skattskyldigheten inträder för bolagets provision för sålda presentkort när bolaget mottagit betalningen från kunderna. Denna del bedömdes ha kommit bolaget till godo som ett förskott som bolaget enligt avtalet med samarbetspartnern har rätt att behålla. Skattskyldigheten för den ersättning som bolaget får behålla till följd av att presentkorten inte lösts in inträder när giltighetstiden för presentkortets nyttjande löpt ut. Samarbetspartnern har då inte längre rätt till någon del av kundens betalning för presentkortet och bolaget har då heller inte några ytterligare åtaganden att fullgöra gentemot samarbetspartnern (HFD 2012 ref. 68).

Domstolens bedömning av skattskyldighetens inträde får anses överensstämma med Skatteverkets ställningstagande om s.k. deal koncept.

Patent m.m.

Vid överlåtelse av patenträtt eller nyttjanderätt till konstruktion eller uppfinning inträder skattskyldigheten vid den tidpunkt från vilken parterna har avtalat att överlåtelsen ska gälla. Har någon sådan tidpunkt inte avtalats gäller i stället dagen då avtalet undertecknades.

Vid upplåtelse av rätt till patent och nyttjanderätt för konstruktion eller uppfinning anses skattskyldigheten inträda successivt. Avtal om nyttjande av patent kan löpa över lång tid. Om det upplåtelseavtal som ersättningen grundas på ingåtts före den 1 juli 1986 är ersättningen dock skattefri. Detta under förutsättning att avtalet inte ändrats eller att ett nytt avtal ingåtts senare (övergångsbestämmelserna i SFS 1985:1116 och i SFS 1994:200 punkt 7).

Byggkonsultuppdrag

Ett byggkonsultuppdrag anses tillhandahållet då hela uppdraget eller projektet har avslutats och godkänts av beställaren. Om olika konsulter svarar för olika delar i uppdraget ska varje del bedömas för sig.

Uttag

Skattskyldigheten inträder när en vara eller en tjänst har tagits i anspråk genom uttag (1 kap. 3 § första stycket ML). Det är alltså själva uttaget som medför skattskyldighetens inträde.

Exempel: Uttagsbeskattning vid byggnation i egen regi

Vid byggnation i egen regi inträder skattskyldigheten i princip successivt i takt med att tjänsterna tas ut. Det betyder att skattskyldigheten inträder när en spik slås i eller när målarfärgen appliceras på väggarna o.s.v.

Förskott och a contobetalningar

Erhålls betalning helt eller delvis i förskott för en beställd vara eller tjänst inträder skattskyldigheten för förskottet när det inflyter kontant eller på annat sätt kommer den skattskyldige till godo, s.k. kontantprincip. En förutsättning är att omsättningen är skattepliktig när förskottet erhålls. Om så inte är fallet gäller huvudregeln, d.v.s. att skattskyldigheten inträder när den beställda varan levereras eller den beställda tjänsten tillhandahålls (1 kap. 3 § andra stycket ML). Bestämmelsen motsvaras av artikel 65 i mervärdesskattedirektivet.

Rättsfall: Förskott ska tolkas restriktivt

Frågan om skattskyldighetens inträde vid förskott har varit uppe till bedömning i EU-domstolen. Direktivets bestämmelser om förskott är ett undantag från huvudregeln om skattskyldighetens inträde. Detta medför att bestämmelsen om förskott ska tolkas restriktivt. För att skatten ska kunna tas ut i samband med förskottsbetalning konstaterar EU-domstolen att samtliga omständigheter avseende skattskyldighetens inträde redan måste vara kända. Varorna och tjänsterna ska alltså ha angetts med precision – vara tydligt identifierade – vid tidpunkten för betalningen a conto (C-419/02, BUPA Hospitals, punkterna 48 och 50).

EU-domstolen ansåg vidare att direktivets bestämmelser om förskott inte var tillämplig på de i målet aktuella förskottsbetalningarna. Betalningen utgjordes av ett schablonbelopp för varor som hade angetts på ett allmänt hållet sätt i en förteckning. Denna förteckning kunde när som helst ändras genom ett avtal mellan köparen och säljaren. Köparen hade enligt avtalet rätt att säga upp avtalet när som helst. I så fall fick köparen tillbaka hela den del av förskottsbetalningen som inte använts (C-419/02, BUPA Hospitals, punkt 51).

Rättsfall: Byggrätt som förskottsbetalning

EU-domstolen har ansett att en upplåtelse av en byggrätt kan anses som förskottsbetalning för byggtjänster. Mervärdesskatten på byggtjänsterna blir då utkrävbar vid den tidpunkt då byggrätten upplåts, d.v.s. innan byggtjänsterna tillhandahållits. Samtliga omständigheter avseende det framtida tillhandahållandet av byggtjänsterna måste vara kända vid tidpunkten då byggrätten upplåts och de aktuella byggtjänsterna ska vara angivna med precision. Byggrätten ska även kunna mätas i pengar. Att förskottsbetalningen sker i natura i stället för pengar medför enligt EU-domstolen ingen annan bedömning då det skulle strida mot principen om likabehandling (C-549/11, Orfey, punkterna 28 och 36).

Rättsfall: Telefonkort endast för telefonitjänster

EU-domstolen har ansett att en teleoperatör tillhandahöll telekommunikationstjänster mot vederlag till en distributör. Teleoperatören sålde telefonkort som endast gick att ringa med (enfunktionsvoucher) till distributören. I det aktuella fallet innehöll telefonkorten alla uppgifter som var nödvändiga för att kunna ringa med hjälp av den infrastruktur som ställdes till förfogande av teleoperatören. Distributören sålde telefonkorten vidare till slutanvändare i eget namn och för egen räkning. Försäljningen gjordes antingen direkt eller genom andra skattskyldiga personer såsom grossister eller detaljister (C-520/10, Lebara).

Voucher

Skatteverket har redogjort för sin bedömning av hur olika former av voucher ska hanteras mervärdesskattemässigt. Nedan följer en redogörelse för denna bedömning.

En voucher är ett slags värdebevis som möjliggör en kommande konsumtion av varor eller tjänster. Ett värdebevis kan vara antingen en enfunktionsvoucher eller en flerfunktionsvoucher.

En enfunktionsvoucher är enligt Skatteverkets bedömning en handling som medför en rättighet till en specifik vara eller tjänst. Exempel på enfunktionsvoucher:

• lunchkupong som endast gäller på viss restaurang
• telefonkort som endast kan användas för telefonitjänster.

En flerfunktionsvoucher däremot anger inte exakt vilken vara eller tjänst som erhålls i utbyte mot vouchern. Exempel på flerfunktionsvoucher:

• Rikskuponger
• presentkort som representerar ett visst värde
• kontantkortsabonnemang
• telefonkort som kan användas för mer än telefonitjänster.

Skatteverket anser att EU-domstolens dom i målet C-419/02, BUPA Hospitals, ska vara vägledande när det gäller att avgöra vad som är enfunktionsvoucher respektive flerfunktionsvoucher. Av domen framgår klart att skattskyldighet inträder vid förskott endast i de fallen det är helt klart vilken vara eller tjänst som ska tillhandahållas.

Utställare av voucher

För utställaren av vouchern innebär detta att skattskyldigheten inträder i samband med att betalning erläggs för vouchern endast när det är fråga om enfunktionsvoucher. När det är fråga om flerfunktionsvoucher inträder skattskyldigheten i stället i samband med att varan levereras eller tjänsten tillhandahålls i utbyte mot vouchern. Den transaktion som sker vid förvärvet och betalningen av flerfunktionsvouchern är således en sådan transaktion som inte medför att skattskyldighet inträder. När det gäller hur beskattningsunderlaget ska beräknas se Handledning för mervärdesskatt 2014 (SKV 553) avsnitt 11.3.

Distributör av flerfunktionsvoucher

Ofta är det även andra företag än de faktiska utställarna av flerfunktionsvoucherna som säljer dem, t.ex. refillkort till kontantkortsabonnemang. De företagen får anses agera som distributörer av de olika voucherna åt de företag som är de faktiska utställarna. Det kan t.ex. röra sig om varuhus eller tobakshandlare. Enligt Skatteverkets bedömning utgör den tjänst dessa företag tillhandahåller utställarna inte någon förmedlingstjänst i mervärdesskattehänseende eftersom de huvudtransaktioner som förmedlingen skulle kunna avse inte är kända. Det distributören erhåller ersättning för är i stället en skattepliktig administrativ tjänst. När det gäller hur beskattningsunderlaget ska beräknas se Handledning för mervärdesskatt 2014 (SKV 553) avsnitt 11.3.

Ställningstagandet innehåller två exempel som gäller vem distributören tillhandahåller sin tjänst och beräkningen av beskattningsunderlaget. När tidpunkten för skattskyldigheten inträder i dessa fall bör bedömas enligt följande.

• Exempel 1: Distributören tillhandahåller utställaren en administrativ tjänst. Tjänsten får anses utförd när distributören vidaresäljer flerfunktionsvouchern till slutkund eller annan distributör. Distributören har emellertid erhållit förskott för sin tjänst i samband med att distributören köpte vouchrarna av utställaren. Detta sker genom att ersättningen för distributionstjänsten avräknas mot voucherns verkliga värde. Skattskyldigheten inträder därmed vid förskottet.
• Exempel 2: Distributören tillhandahåller slutkunden en administrativ tjänst. I det fallet erläggs betalningen i samband med att tjänsten tillhandahålls. Skattskyldigheten inträder när tjänsten tillhandahålls.

Transaktioner med nya medlemsstater

Förskottsbetalningar kan även förekomma i affärstransaktioner med ett land som vid tidpunkten för förskottsbetalningen inte tillhör EU, men som gör det vid tillhandahållandet. Om förskottet ska beskattas när det erhålls är beroende av vilket slag av transaktion förskottet avser.

Skatteverket anser att om det är fråga om en tjänst som är omsatt inom landet när den tillhandahålls så ska hela ersättningen beskattas här. Exempel på detta förekommer inom reseområdet. En svensk researrangör som säljer t.ex. charterresor till andra EU-länder ska beskattas för dessa enligt den s.k. marginalmetoden. Resorna anses omsatta inom landet. Motsvarande resor till ett land utanför EU anses omsatta utomlands. En resetjänst till ett land som vid tidpunkten när förskottet erläggs inte tillhör EU men som gör det när resan genomförs ska bedömas utifrån de förehållanden som gäller när resan genomförs. Det innebär att även förskottet avser ett tillhandahållande som utgör omsättning inom landet och ska beskattas på samma sätt som andra resetjänster till land inom EU. Skattskyldigheten inträder när ersättningen erhålls.

Uthyrning av lokal och varor

Vid uthyrning av lokaler eller varor är förskottsbetalning det normala. Vid bedömningen av om det är fråga om förskottsbetalning bör innehållet i avtalet vara vägledande. Betalning som sker före den avtalade hyresperiodens utgång bör alltså anses som förskottsbetalning. Om betalning inte erlagts under avtalad hyresperiod anses hyrestjänsten tillhandahållen vid den tidpunkt då hyresperioden går ut. Redovisningsreglerna för hyror behandlas i Handledning för mervärdesskatt 2014 (SKV 553) avsnitt 19.3.1.

Särskilda bestämmelser om skattskyldighetens inträde

Det finns speciella bestämmelser om skattskyldighetens inträde i 1 kap. 3 a–5 a §§ ML.

Bygg- och anläggningstjänster – fakturadatummetoden

Vid omsättning av bygg- och anläggningstjänster och av varor som omsätts i samband med sådana tjänster inträder skattskyldigheten som huvudregel när faktura utfärdas (fakturadatummetoden). Skattskyldigheten inträder enligt de allmänna reglerna för skattskyldighetens inträde i 1 kap. 3 § ML om någon faktura inte har utfärdats när betalning erhålls eller om faktura inte har utfärdats inom den tid som anges i 11 kap. 3 a § ML (1 kap. 3 a § ML). Faktura ska utfärdas senast vid utgången av den andra månaden efter den månad under vilken tjänsterna tillhandahållits eller varorna levererats (11 kap. 3 a § ML). Motsvarande bestämmelse finns 13 kap. 14 § ML, vilket medför att skatt- och redovisningsskyldigheten inträder samtidigt. För ytterligare information om redovisningsskyldigheten se Handledning för mervärdesskatt 2014 (SKV 553) avsnitt 19.4.3.1. Möjligheten att avvika från de vanliga reglerna om skattskyldighetens inträde och använda fakturadatummetoden finns angiven i artikel 66 i mervärdesskattedirektivet.

Tillhandahållande av entreprenadarbeten

För entreprenadarbeten anses tillhandahållandet ske vid tidpunkten för godkänd slutbesiktning eller när beställaren på annat sätt har godkänt entreprenaden. Beställaren får bl.a. anses ha godkänt en bygg- och anläggningstjänst när byggnaden eller anläggningen efter det att arbetena är slutförda har tagits i bruk, exempelvis genom att inflyttning skett.

Om varken faktura utfärdats eller betalning i förskott eller a conto mottagits inträder alltså skattskyldigheten för entreprenadarbeten vid tidpunkten för slutbesiktning eller motsvarande. Detta gäller oavsett om parterna avtalat om att arbetet ska utföras till fast pris eller på löpande räkning. Avtal om fast pris eller löpande räkning är endast två olika sätt att komma överens om pris och betalningsplan vid entreprenad.

Med slutbesiktning menas begreppet slutbesiktning enligt standardvillkoren inom byggbranschen i AB 04. AB 04 är ett standardavtal som innehåller allmänna bestämmelser för byggnads-, anläggnings- och installationsentreprenader. Normalt utförs en slutbesiktning som vid godkännande innebär att entreprenaden överlämnas till beställaren. Slutbesiktningen, d.v.s. godkännandet av entreprenaden, medför bl.a. följande rättsverkningar:

• entreprenaden avlämnas till beställaren
• garantitiden börjar löpa
• entreprenören har rätt till slutlikvid.

Enligt 7 kap. 12 § AB 04 har parterna möjlighet att avtala om att avlämnandet ska genomföras på annat sätt än genom slutbesiktning. En entreprenad anses då godkänd och överlämnad när förutsättningarna för godkännande enligt avtalet är uppfyllda.

För tjänst som avser fastighet, t.ex. byggentreprenad, träffas ofta avtal om särskild slutbesiktning. Enligt Skatteverkets uppfattning får i sådant fall tillhandahållandet normalt anses ha skett vid tidpunkten för slutbesiktningen eller vad som avtalats på annat sätt enligt 7 kap. 12 § AB 04. Om en sådan besiktning eller avlämnande på annat sätt inte har avtalats får tillhandahållandet anses ha ägt rum när beställaren godkänt den utförda tjänsten.

I vissa situationer, t.ex. vid intressegemenskap mellan beställaren och entreprenören, kan slutbesiktning ha underlåtits. I sådana fall kan en med slutbesiktning liknande besiktning eller en inflyttning jämställas med slutbesiktning.

I samband med större byggentreprenader kan slutbesiktning enligt avtal omfatta endast viss del av den totala entreprenaden (s.k. etappbygge). I sådana fall bör ett tillhandahållande anses ha skett i samband med slutbesiktning av den färdigställda etappen, se vidare Handledning för mervärdesskatt 2014 (SKV 554) avsnitt 21.3.3.2.

Vid byte av beställare har enligt 8 kap. i AB 04 entreprenören under vissa förutsättningar rätt att häva kontraktet för återstående arbeten. Häver entreprenören kontraktet sker normalt en värdering av vad som utförts och vad som ska gottskrivas entreprenören. Om kontraktet hävs anses entreprenaden avslutad och tjänsten tillhandahållen.

Tillfälligt registrerad personbil eller motorcykel

Omsättning av personbilar och motorcyklar som är tillfälligt registrerade enligt 23 § första stycket 1 lagen (2001:558) om vägtrafikregister ska i vissa fall anses som export och beskattas då inte i Sverige. En förutsättning är bl.a. att säljaren kan visa att fordonet varaktigt förts till en plats utanför EU före utgången av den sjätte månaden efter den månad då fordonet levererades. Kan säljaren inte visa detta beskattas fordonet i Sverige och skattskyldigheten inträder vid nämnda tidpunkt (1 kap. 3 b § ML).

Avverkningsrätt till skog

Vid försäljning av avverkningsrätt till skog inträder skattskyldigheten då köparen enligt avtal har rätt att utnyttja avverkningsrätten.

Om det av avtalet framgår att ersättningen för en avverkningsrätt (rotpost eller stämpling) ska betalas under flera år finns särskilda regler. Reglerna innebär att när ett sådant avtal finns inträder skattskyldigheten för mervärdesskatt allt eftersom betalning tas emot (1 kap. 4 § ML). Reglerna gäller även för försäljning av skog genom avverkningsuppdrag och leveransrotköp.

Insättning på skogskonto medför inte någon rätt att skjuta upp mervärdesbeskattningen.

Om upplåtaren går i konkurs inträder inte skatt- eller redovisningsskyldighet för honom eller henne för belopp som ännu inte har betalats. När betalning flyter in till konkursboet blir boet skatt- och redovisningsskyldigt.

Skattskyldighetens inträde vid unionsinterna förvärv

Skattskyldigheten för unionsinterna förvärv inträder vid tidpunkten för förvärvet. Tidpunkten för förvärvet ska anses vara densamma som den då skattskyldigheten inträder enligt 1 kap. 3 § första stycket ML, d.v.s. det är leveranstidpunkten som bestämmer skattskyldighetens inträde för ett unionsinternt förvärv (1 kap. 4 a § första stycket ML). Motsvarande bestämmelse finns i artikel 68 i mervärdesskattedirektivet.

Kontinuerligt pågående unionsinterna leveranser

Vid unionsinterna förvärv av varor som levereras kontinuerligt under mer än en kalendermånad inträder skattskyldigheten för förvärvet vid utgången av varje kalendermånad om inte leveransen upphört innan dess (1 kap. 4 a § andra stycket ML). Bestämmelsen motsvaras av artikel 64.2 i mervärdesskattedirektivet.

Exempel på en vara som kan levereras kontinuerligt och därmed omfattas av bestämmelsen är vatten.

Exempel på varor som kan levereras kontinuerligt men som inte omfattas av bestämmelsen är el, gas, värme och kyla. Förvärv av el, gas, värme och kyla anses inte som unionsinterna förvärv utan för dessa varor är omsättningsland särskilt reglerat i 5 kap. 2 c och 2 d §§ ML.

Förskott vid unionsinternt förvärv

En förskottsbetalning vid ett unionsinternt förvärv utlöser inte någon skattskyldighet. Om ett förskott betalas från Sverige i samband med ett varuinköp från ett annat EU-land uppkommer ett unionsinternt förvärv då förvärvet genomförs, d.v.s. då varan levereras. Det innebär att beskattning av förskott inte ska ske när det erläggs. Det unionsinterna förvärvet ska beskattas i Sverige och köparen ska redovisa det i den ordning som normalt gäller för sådana förvärv. Skattskyldigheten omfattar hela varuvärdet, d.v.s. även eventuella förskott. För ytterligare information om redovisningen av ett unionsinternt förvärv, se Handledning för mervärdesskatt 2014 (SKV 553) avsnitt 19.4.10.

Skattskyldighetens inträde vid import

Tidpunkten för skattskyldighetens inträde vid import är kopplad till tullagstiftningens regler. Tidpunkten styrs av när skyldigheten att betala tull inträder eller skulle ha inträtt om skyldigheten att betala tull förelegat (1 kap. 5 § ML). Bestämmelsen motsvaras av artiklarna 70–71 i mervärdesskattedirektivet.

Gränsöverskridande tjänster utsträckta i tiden

Skattskyldigheten för en köpare vid förvärv av tjänster som avses i 1 kap. 2 § första stycket 2 ML inträder den 31 december varje år, om följande förutsättningar är uppfyllda:

• Tjänsterna tillhandahålls kontinuerligt över en tidsperiod som överstiger ett år.
• Det sker inga avräkningar eller betalningar under tidsperioden.

Detta gäller inte om tillhandahållandet av tjänsterna har upphört (1 kap. 5 a § ML). Bestämmelsen motsvaras av artikel 64.2 i mervärdesskattedirektivet.

Exempel på tjänster som kan tillhandahållas kontinuerligt är följande (prop. 2009/10:15 s. 144):

• licenser
• produktutveckling
• leasing eller hyra
• prenumerationer
• telefonabonnemang
• revisionsarbete
• managementtjänster
• supporttjänster.