Revision i den reviderades verksamhetslokaler

Förutsättningar för tvångsrevision

Om den reviderade enligt 41 kap. 8 § SFL är skyldig att lämna tillträde till verksamhetslokalerna får tvångsrevision beslutas om

• den reviderade inte fullgör sina skyldigheter att medverka enligt 41 kap. 8-11 §§ SFL eller
• det finns en påtaglig risk för sabotage (45 kap. 3 § SFL).

Skyldighet att lämna tillträde till verksamhetslokalerna

Den grundläggande förutsättningen för bevissäkringsåtgärden revision i den reviderades verksamhetslokaler, s.k. tvångsrevison, är att den reviderade enligt 41 kap. 8 § första stycket SFL är skyldig att lämna tillträde till verksamhetslokalerna.

Den reviderade är skyldig att lämna tillträde till verksamhetslokalerna för granskning av handlingar om granskningen inte utan svårighet kan ske på någon annan plats (41 kap. 8 § första stycket 1 SFL). Den reviderade är också skyldig att lämna tillträde till verksamhetslokalen för att revisorn ska kunna inventera kassan, granska lager, maskiner och inventarier, besiktiga verksamhetslokaler, ta prov på varor som används, säljs eller tillhandahålls på annat sätt i verksamheten eller för att prova teknisk utrustning som används i verksamheten (41 kap. 8 § första stycket 2 SFL).

Allmänt sett föreligger det svårighet att granska handlingarna på annan plats om materialet är så omfattande att det föreligger praktiska hinder att förflytta det. Finns uppgifterna enbart på ADB-medium får det anses föreligga svårighet att granska dessa på annan plats om de inte enkelt kan kopieras eller tas med. Hos större och medelstora företag med omfattande räkenskapsmaterial får det i regel anses svårt att genomföra granskningen av handlingarna på annan plats än i verksamhetslokalen. Bedömningen är givetvis också beroende av hur handlingarna är ordnade på företaget och om Skatteverket är beroende av förklaringar på plats eller en fortlöpande möjlighet att stämma av uppgifter för att granskningen ska kunna genomföras (prop. 1993/94:151 s. 153 f.).

Beslutet får bara omfatta de delar som måste genomföras i verksamhetslokalerna

Ett beslut om tvångsrevision får bara omfatta de delar av en revision som måste genomföras i verksamhetslokalerna. Om granskningen av handlingarna utan svårighet kan ske på någon annan plats är den reviderade bara skyldig att lämna tillträde för kassainventering, lagergranskning mm. I ett sådant läge är det inte möjligt att låta ett beslut om tvångsrevision avse granskningen av handlingarna eftersom den reviderade inte är skyldig att lämna tillträde för granskningen av handlingarna (prop. 2010/11:165 s. 890).

Redan av förarbetena till TVL framgick att tanken var att åtgärden revision i den reviderades verksamhetslokal endast ska tillgripas i de delar som svårighet att genomföra revisionen på annan plats föreligger. Kravet på proportionalitet innebär att överväganden måste göras, inte bara vad avser frågan om åtgärden över huvudtaget ska få företas eller inte, utan också vad avser frågor om åtgärdens omfattning, vilken tid den ska få pågå, hur den ska bedrivas etc. Som exempel nämns

• att åtgärderna i verksamhetslokalerna kan begränsas till inventering och besiktning, medan handlingarna granskas på annan plats
• att granskningsledaren i ett visst skede av revisionen bedriver granskningen i lokalerna för att sedan fortsätta kontrollen på annan plats
• att beslutet om granskning i verksamhetslokalen begränsas till viss tid.

Förhållandena kan vara mycket skiftande och därför fordras att domstolen (eller vid interimistiska beslut, granskningsledaren) noga prövar nödvändigheten av att revisionen eller delar av revisionen genomförs i verksamhetslokalerna (prop. 1993/94:151 s.154).

Finns det möjlighet att hämta handlingarna och granska dessa på annan plats kan det i stället bli aktuellt med en bevissäkringsåtgärd som innebär eftersökande och omhändertagande av handlingarna.

I flertalet fall är det fråga om en kombination av tvångsrevision och eftersökande och omhändertagande av handlingar. Det kan röra sig om att en viss del av revisionen, t.ex. en kassa- eller lagerinventering, genomförs som en tvångsrevision med stöd av 45 kap. 3 § SFL. De handlingar som behövs för att genomföra denna del av revisionen kan då eftersökas i verksamhetslokalerna och tas om hand med stöd av 45 kap. 4 § SFL. Om handlingar behöver eftersökas och tas om hand även för den del av revisionen som genomförs på annan plats kan beslutet om tvångsrevision kombineras med eftersökande och omhändertagande av handlingar i den reviderades verksamhetslokaler enligt 45 kap. 6 § SFL och med eftersökande och omhändertagande av handlingar på annan plats än i den reviderades verksamhetslokaler enligt 45 kap. 7 § SFL.

Vem fattar beslut?

Beslut om tvångsrevision fattas som huvudregel av förvaltningsrätten på ansökan av granskningsledaren. Under vissa omständigheter kan dock granskningsledaren fatta ett interimistiskt beslut om sådan åtgärd som i efterhand ska prövas av förvaltningsrätten.

Samverkan och tvång ska inte blandas

Utgångspunkten för revisionsreglerna i skatteförfarandelagen är att revisionen sker i samverkan med den reviderade. Reglerna om revision ger inte Skatteverket någon befogenhet att mot den reviderades vilja genomföra revisionen. Att revisionen sker i samverkan innebär att den reviderade ska medverka så att Skatteverket får den hjälp och information som behövs för att genomföra revisionen. Bestämmelser som reglerar vilka skyldigheter den reviderade har i revisionen finns i 41 kap. 8-11 §§ SFL. En åtgärd som utförs med stöd av reglerna om bevissäkring görs inte i samverkan. Den reviderade är därför inte skyldig att medverka. Om det exempelvis rör sig om en kassainventering som genomförs med stöd av reglerna om tvångsrevision så ska den reviderade inte delta i själva sammanräkningen. Han eller hon har dock rätt att närvara när åtgärden genomförs.

En utgångspunkt för bestämmelserna om bevissäkring är att samverkan och tvång inte ska blandas när en revision behöver genomföras i verksamhetslokalerna. Ett medgivande av att en revision får genomföras i verksamhetslokalerna förlorar sin betydelse om den reviderade inte i övrigt medverkar på föreskrivet sätt, t.ex. genom att vägra tillhandahålla en handling. I sådana situationer uppkommer frågan om revisionen ska genomföras med tvång i verksamhetslokalen eller om den ska genomföras på någon annan plats och tvånget begränsas till att eftersöka och omhänderta handlingar i verksamhetslokalerna (prop. 2010/11:165 s. 890 f.).

Skillnad mot tvångsåtgärdslagen

Reglerna om revision i den reviderades verksamhetslokaler i 45 kap. 3 § SFL innebär inte några ändringar i sak jämfört med den tidigare regleringen i TVL utan utrymmet för tvångsrevision är oförändrat. Däremot förstärks sambandet mellan den reviderades skyldigheter enligt bestämmelserna om revision i 41 kap. SFL och förutsättningarna för tvångsrevision. Enligt TL förelåg ingen skyldighet för den reviderade att lämna tillträde till verksamhetslokalerna för granskning av handlingar. Eftersom tvångsrevision kunde beslutas enligt TVL om den reviderade inte medgav tillträde och granskningen inte utan svårighet kunde ske utanför verksamhetslokalerna så förelåg i praktiken ändå en sådan skyldighet. För att förtydliga regelverket och stärka sambandet mellan skyldigheter och bevissäkring så föreskrivs det redan av bestämmelserna om revision vad som kan krävas av den reviderade (prop. 2010/11:165 s. 889).