Rättelse av oriktig uppgift med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial

Övergången från den tidigare undantagsregeln i TL till den nya i SFL

Redan 1985 infördes en regel som innebar att skattetillägg inte skulle tas ut i inkomstslagen tjänst eller kapital, om den oriktiga uppgiften kunde rättas med ledning av en kontrolluppgift som skulle lämnas utan föreläggande.

2004 utvidgades denna undantagsregel och blev generellt tillämplig på alla kontrolluppgifter som skulle lämnas utan föreläggande. Ändringen innebar att skattetillägg inte i något fall skulle tas ut om den oriktiga uppgiften kunde rättas med ledning av en obligatorisk kontrolluppgift.

Undantagsregeln förutsatte att kontrolluppgiften innehöll tillräckligt med information för att skattemyndigheten skulle kunna fatta ett beslut. Krävdes det en utredning skulle skattetillägg i stället tas ut med 10 procent (prop. 2002/03:106 s. 238).

Undantagsregeln återfinns i 5 kap. 4 § TL och ska tillämpas fram till och med 2011 års inkomsttaxering.

Nya undantagsregeln i SFL gäller från och med 2012

Från och med 2012 gäller en ny undantagsregel i 49 kap 10 § 1 SFL (se ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna till SFL, punkt 10). Den nya undantagsregeln innebär att något skattetillägg inte får tas ut om den oriktiga uppgiften kan rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt för Skatteverket, och som har varit tillgängligt för verket inom ett år från utgången av beskattningsåret.

Skillnaderna mellan TL och SFL

Den stora skillnaden mellan undantagsregeln i TL och undantagsregeln i SFL är att undantagsregeln i SFL har utvidgats till att inte bara omfatta rättelse med ledning av obligatorisk kontrolluppgift, utan undantaget gäller numera så fort en oriktig uppgift kan rättas med ledning av allt kontrollmaterial som bedöms vara normalt tillgängligt för Skatteverket.

En annan nyhet är att undantagsregeln inte bara kan användas vid inkomstbeskattningen. Formellt är undantagsregeln tillämplig på alla oriktiga uppgifter, d.v.s. oberoende av om den oriktiga uppgiften har lämnats i en inkomstdeklaration eller i en skattedeklaration.

Denna nyhet borde enligt förarbetena inte ha någon betydelse i praktiken, eftersom det i fråga om skattedeklarationer inte finns några kontrolluppgifter eller annat normalt tillgängligt kontrollmaterial som kan läggas till grund för beslut, utan föregående utredning (prop. 2010/11:165 s. 943).

Längre ned beskrivs dock en situation där Skatteverket anser att en oriktig uppgift i en skattedeklaration kan rättas, se Avstämning av kontrolluppgifter nedan.

Syftet med undantagsregeln

I förarbetena till SFL ifrågasattes det varför undantagsregeln bara skulle gälla vid rättelser med ledning av obligatoriska kontrolluppgifter. Avgränsningen ansågs innebära att skattetillägg togs ut i situationer då det inte är motiverat. Som exempel nämndes att den uppgiftsskyldige redovisar avyttring av en fastighet men missar att ta upp ett uppskovsbelopp till beskattning, något som Skatteverket kan rätta med ledning av det uppskovsregister som finns i beskattningsdatabasen. Ett annat exempel var att den uppgiftsskyldige tar upp ett outnyttjat underskott av näringsverksamhet med för högt belopp. Enligt reglerna i TL tas ett skattetillägg i dessa fall ut med 10 procent, trots att Skatteverket direkt kunde rätta den oriktiga uppgiften med ledning av uppgifter i beskattningsdatabasen

När risken är liten att Skatteverket inte skulle upptäcka den oriktiga uppgiften

Risken att Skatteverket inte skulle upptäcka den oriktiga uppgiften, i de situation som återges ovan ansågs vara minimal samtidigt som felet i båda fallen direkt kunde rättas med ledning av kontrollmaterialet (prop. 2010/11:165 s. 480).

Några fler exempel på situationer då en oriktig uppgift kan rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial lämnas varken i lagtext eller förarbeten. Det innebär naturligtvis inte att undantagsregeln utesluter andra situationer. En prövning får i stället göras utifrån omständigheterna i det enskilda ärendet och de kriterier som uppställs i 49 kap. 10 § 1 SFL.

Vid denna prövning är det viktigt att beakta att undantagsregeln inte ska utvidgas till att även omfatta situationer då den oriktiga uppgiften visserligen framgår av normalt tillgängligt kontrollmaterial, men inte kan rättas med ledning av detta material. Behövs ytterligare uppgifter för att fatta ett riktigt beskattningsbeslut ska ett skattetillägg alltså tas ut (prop. 2010/11:165 s. 481).

När blir undantagsregeln tillämplig?

För att undantagsregeln ska bli tillämplig förutsätts det att

• Skatteverket har tillgång till kontrollmaterial som är normalt tillgängligt
• den oriktiga uppgiften kan rättas med ledning av sådant kontrollmaterial
• kontrollmaterialet har varit tillgängligt för Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret.

Vad är normalt tillgängligt kontrollmaterial?

Begreppet normalt tillgängligt kontrollmaterial infördes redan vid inkomstbeskattningen på 1970-talet, och då som en bestämmelse som kunde medföra att ett skattetillägg skulle tas ut med en lägre procentsats. I och med Skatteförfarandelagen 2012 ändrades reglerna så att något skattetillägg inte ska tas ut om den oriktiga uppgiften kan rättas med stöd av kontrollmaterialet, medan den lägre procentsatsen ska tillämpas när den oriktiga uppgiften framgår av kontrollmaterialet.

Definitionen av begreppet normalt tillgängligt kontrollmaterial har inte ändrats över tiden, men det material som Skatteverket har tillgång till och de rutiner som Skatteverket tillämpar gör att vad som är normalt tillgängligt kontrollmaterial förändras med tiden.

Krav för att kontrollmaterialet ska anses vara normalt tillgängligt

Att det bör ställas förhållandevis höga krav för att ett kontrollmaterial ska anses vara normalt tillgängligt framgår av prop. 2002/03:106, s. 123. Därutöver uttalas följande vad gäller grundförutsättningarna för att ett kontrollmaterial ska anses som normalt tillgängligt:

• materialet tas fram årligen för deklarationskontrollen
• materialet är generellt i den bemärkelsen att det ska omfatta alla eller så gott som alla skattskyldiga som haft en intäkt, kostnad o.s.v. av det slag som materialet avser att upplysa om
• det finns administrativa rutiner som sörjer för att granskarna regelmässigt får tillgång till materialet.

Vilket kontrollmaterial omfattas?

Både kontrollmaterial som har direkt anknytning till den skattskyldige och material av mer allmän karaktär omfattas av uttrycket normalt tillgängligt kontrollmaterial. Något krav på att materialet ska vara direkt tillgängligt uppställs inte.

Material som inhämtas genom särskilda förfrågningar, utredningar eller kontrollaktioner, omfattas inte av uttrycket.

Kontrollmaterial som finns tillgängligt i Skatteverkets beskattningsdatabas och som rutinmässigt används vid deklarationsgranskningen omfattas av bestämmelsen. Exempel på detta är registreringar av olika slag, såsom uppgifter ur vägtrafikregistret (f.d. bilregistret) som tillförts beskattningsdatabasen. Ett annat exempel är uppgift om redovisningssätt i det s.k. momsregistret (jämför t.ex. RÅ 2005 not. 75)

Till normalt tillgängligt kontrollmaterial räknas också sådana uppgifter i beskattningsdatabasen som lagrats i syfte att kontrollera uppgifter i framtida deklarationer och detta alldeles oavsett om uppgifterna härrör från ”gamla” (äldre än ett år) deklarationer. Exempel härpå är uppgifter om uppskovsavdrag vid fastighetsavyttring, uppskov med beskattningen vid aktiebyten (andelsbyten) samt uppgifter om skogsavdrag.

Även om en uppgift i beskattningsdatabasen inte används rutinmässigt vid deklarationsgranskningen, kan uppgiften ändå betraktas som normalt tillgängligt kontrollmaterial. Så bör vara fallet om det t.ex. på grund av en uppgift i deklarationen finns en naturlig anledning att göra en avstämning mot en uppgift i beskattningsdatabasen. Kravet för att det ska anses ha uppkommit en sådan anledning bör ställas förhållandevis lågt.

Se nedan exempel på normalt tillgängligt kontrollmaterial där det går att rätta eller inte rätta den oriktiga uppgiften med stöd av materialet.

Se exempel på normalt tillgängligt kontrollmaterial där den oriktiga uppgiften framgår av materialet.

Meddelande från ett skattekontor till ett annat

Ett meddelande från ett skattekontor till ett annat bör betraktas som normalt tillgängligt kontrollmaterial hos det mottagande skattekontoret, under förutsättning att uppgifterna i meddelandet utgjort normalt tillgängligt kontrollmaterial hos det kontor som skickat meddelandet. Om meddelandet avser uppgifter som framkommit vid t.ex. en kontrollaktion eller revision så anses inte meddelandet utgöra normalt tillgängligt kontrollmaterial.

Ett exempel på ett meddelande som utgör normalt tillgängligt kontrollmaterial är ett meddelande från ett kontor till ett annat, med uppgift om skuldränta som har betalats till en fysisk person för vilken någon kontrolluppgift inte behöver lämnas enligt 31 kap. 16 § SFL.

Föregående års inkomstdeklaration

Regeringsrätten konstaterar i RÅ 2004 ref. 107 att föregående års inkomstdeklaration får anses utgöra normalt tillgängligt kontrollmaterial, trots att den inte längre rutinmässigt tas fram vid beskattningen (jfr RÅ 2004 ref.106).

Äldre deklarationer är inte normalt tillgängligt kontrollmaterial

Ännu äldre deklarationer utgör enligt Skatteverkets uppfattning dock inte normalt tillgängligt kontrollmaterial. Den omständigheten att sådana gamla deklarationer kan innehålla uppgifter om exempelvis periodiseringsfonder, justerad anskaffningsutgift för andelar i handelsbolag och delägare i fåmansföretag (blankett K 10), medför ingen annan bedömning. En del av dessa uppgifter transporteras emellertid vidare från deklaration till deklaration och finns således ackumulerade i föregående års deklaration, och medför att skattetillägg inte ska tas ut eller ska tas ut med den lägre procentsatsen, dock bara under den förutsättningen att felet kan rättas eller framgår med ledning av föregående års deklaration.

Vilka handlingar innefattas i uttrycket ”föregående års deklaration”?

När det gäller deklarationen för föregående år finns det i ”deklarationsakten” ofta fler handlingar än huvudblanketten och de bilagor som bifogats i samband med att deklarationen lämnades in. Det kan t.ex. vara bilagor som kommit in senare, förfrågningar, svar på förfrågningar, uppgifter inhämtade från tredje man, överväganden och grundläggande beslut där en avvikelse skett från de deklarerade uppgifterna. Frågan är vilka av dessa handlingar som kan anses innefattas i uttrycket ”föregående års deklaration”.

Enligt Skatteverket bör man med begreppet ”deklaration” endast innefatta uppgifter som lämnas av den uppgiftsskyldige till ledning för beskattningen. Det innebär emellertid inte att alla uppgifter från den uppgiftsskyldige innefattas i begreppet.

Handlingar som innefattas

Följande handlingar innefattas, enligt Skatteverkets uppfattning, i begreppet ”föregående års deklaration” och utgör därmed normalt tillgängligt kontrollmaterial.

• Alla handlingar som den uppgiftsskyldige bifogar huvudblanketten i samband med deklarationsinlämnandet.
• Alla uppgifter som den uppgiftsskyldige lämnar in till Skatteverket på eget initiativ efter det att deklarationen avgivits, d.v.s. innan Skatteverket startat en utredning.
• Handlingar som den uppgiftsskyldige lämnar senare och som är att anse som en komplettering till deklarationen. Som exempel kan nämnas en NE-bilaga eller en K4-bilaga. Det spelar i detta sammanhang inte någon roll om exempelvis NE-bilagan inkommer efter en förfrågan från Skatteverket.
• Svar på frågor angående t.ex. ett avdrag i deklarationen eller en inkomst som inte deklarerats, som kommer in efter det att Skatteverket initierat en utredning, utgör normalt tillgängligt kontrollmaterial endast i den utsträckning som en uppgift (ett belopp) i svaret registreras i beskattningsdatabasen. Att uppgiften (beloppet) i ett sådant fall utgör normalt tillgängligt kontrollmaterial har därmed inte sin grund i att uppgiften ingår i ”föregående års deklaration”, utan på att uppgiften tillförts beskattningsdatabasen (se RÅ 2004 ref 106).

Handlingar som inte innefattas

Följande handlingar innefattas, enligt Skatteverkets uppfattning, inte i begreppet föregående års deklaration.

• Uppgifter som Skatteverket självt inhämtar, t.ex. tredjemansuppgifter enligt 37 Kap. 9 § SFL. Detsamma gäller material som inhämtas genom andra utredningar eller kontrollaktioner.
• Svar på frågor angående t.ex. ett avdrag som yrkats i deklarationen, som kommer in efter att Skatteverket initierat en utredning, utgör normalt tillgängligt kontrollmaterial endast i den utsträckning som uppgiften (beloppet) i svaret registreras i beskattningsdatabasen. Det innebär att såväl siffermässiga uppgifter som uppgifter som framförs muntligt inte heller ingår i ”föregående års deklaration”. I sammanhanget kan noteras att Regeringsrätten i RÅ 2004 ref. 107 uttalat att en årsredovisning i föregående års deklaration, som getts in efter en begäran från SKM, inte omfattas av bestämmelsen.
• Ett övervägande eller ett grundläggande beslut bör inte kunna innefattas i begreppet ”föregående års deklaration”. En annan sak är att beloppsmässiga konsekvenser av beslutet som registreras i beskattningsdatabasen utgör normalt tillgängligt kontrollmaterial.
• Interna tjänsteanteckningar (se RÅ 1989 ref. 30).

Material som inte är att anse som normalt tillgängligt kontrollmaterial

Nedan följer några exempel på vad som inte anses som normalt tillgängligt kontrollmaterial.

Årsredovisningar

Årsredovisningar är inte normalt tillgängligt kontrollmaterial.

För att det ska vara fråga om normalt tillgängligt kontrollmaterial ska materialet finnas tillgängligt i beskattningsdatabasen. Ett flertal uppgifter som lämnas i årsredovisningen, som t.ex. noter, finns inte i beskattningsdatabasen. En årsredovisning kan därför inte anses utgöra normalt tillgängligt kontrollmaterial (se prop. 2010/11:165 s. 481).

Skattedeklarationer i förhållande till inkomstdeklarationen

Frågan om skattedeklarationer utgör normalt tillgängligt kontrollmaterial i förhållande till en inkomstdeklaration är överhuvudtaget inte belyst i förarbetena till skattetilläggslagstiftningen och inte heller i HFD:s praxis. Syftet med skattedeklarationer är dock inte att de ska utgöra kontrollmaterial vid inkomsttaxeringen, och det finns inte heller någon naturlig koppling mellan en skattedeklaration och en inkomstdeklaration så som det gör mellan ett års inkomstdeklaration och föregående års inkomstdeklaration. Det går inte heller att göra en koppling till enbart en skattedeklaration, utan samtliga skattedeklarationer för det beskattningsår som inkomstdeklarationen omfattar skulle bli normalt tillgängligt kontrollmaterial. Någon sådan rutinmässig kontroll av skattedeklarationer görs inte.

Skatteteverket anser därför att skattedeklarationer inte ska anses vara normalt tillgängligt kontrollmaterial i förhållande till en inkomstdeklaration. Skatteverkets uppfattning att skattedeklarationer inte utgör normalt tillgängligt kontrollmaterial i förhållande till inkomstdeklaration delas av kammarrätten (KRNS 2007-07-02, mål nr 6485-06).

Inkomstdeklarationen i förhållande till skattedeklarationer

Syftet med en inkomstdeklaration är inte att den ska utgöra kontrollmaterial i förhållande till redan ingivna skattedeklarationer, och det finns inte heller någon naturlig koppling mellan en inkomst­deklaration och en skattedeklaration så som det gör melllan ett års inkomstdeklaration och föregående års inkomstdeklaration. Dessutom torde det inte vara möjligt att med utgångs­punkt i en uppgift i en inkomstdeklaration kunna påvisa i vilken skattedeklaration som det finns en oriktig uppgift. Någon rutinmässig kontroll av skattedeklarationer görs inte heller med utgångspunkt i uppgifter i en inkomstdeklaration.

Slutsatsen av det sagda blir att en inkomstdeklaration enligt Skatte­verkets uppfattning inte kan anses utgöra normalt tillgängligt kontrollmaterial i förhållande till en skattedeklaration. Den slutsatsen bekräftas i en kammarrättsdom (KRNJ 2007-11-15, mål nr 2060-07).

Uppgifter som ska lämnas av handelsbolag och kom­manditbolag i förhållande till skattedeklaration

Vad som sagts ovan om inkomstdeklarationen kan fullt ut appliceras på sådana uppgifter som ska lämnas av handelsbolag och kom­manditbolag enligt 33 kap. 6 § SFL, s.k. SRU-uppgifter, vilket innebär att inte heller sådana uppgifter enligt Skatteverkets upp­fattning kan anses utgöra normalt tillgängligt kontroll­material.

Skattedeklaration i förhållande till en annan skattedeklaration

Uppgifterna i en före­gående periods skattedeklaration tas inte regel­mässigt fram som ett led i kontrollen av en annan skattedeklaration. Enligt Skatteverkets uppfattning innebär det att uppgifterna i beskattningsdatabasen som rör föregående periods skatte­deklaration inte utgör normalt tillgängligt kontrollmaterial.

Att deklarationsuppgifterna i beskattningsdatabasen kontrolleras i det s.k. PUMA-systemet innebär inte att uppgifterna blir normalt tillgängligt kontrollmaterial, eftersom urvalsfrågorna som används i detta system förändras kontinuer­ligt över tid.

Om en uppgiftsskyldig i sin mervärdesskattedeklaration lämnar uppgifter som är identiska med dem som lämnades perioden innan, s.k. kopierarfall, kan befrielse ned till en fjärdedel bli aktuellt.

Uppgifter från Bolagsverket om avregistrering av ett HB eller KB

Enligt Skatteverkets uppfattning utgör inte uppgifter i basregistret om att ett HB eller KB avregistrerats normalt tillgängligt kontrollmaterial, vid granskning av en delägares inkomstdeklaration. Denna bedömning grundar sig på att

• uppgifterna inhämtas från Bolagsverket på Skatteverkets initiativ
• syftet med att hämta in uppgifterna inte är att använda dem vid granskningen av en delägares deklaration
• uppgifterna inte tas fram rutinmässigt vid deklarationsgranskningen
• Skatteverket inte har något administrativt eller tekniskt stöd för att avisera beskattningssystemet när det gäller delägaren.

Den oriktiga uppgiften ska kunna rättas med ledning av kontrollmaterialet

Om en oriktig uppgift har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av en obligatorisk kontrolluppgift, ska något skattetillägg inte tas ut. Detta framgick redan av 5 kap. 8 § TL. För att den oriktiga uppgiften skulle kunna rättas förutsattes det enligt förarbetena att kontrolluppgiften innehöll tillräckligt med information för att Skattemyndigheten med ledning av uppgiften skulle kunna fatta ett beslut (prop. 2002/03:106 s. 238).

På motsvarande sätt förutsätts det enligt förarbetena till SFL att kontrollmaterialet ska innehålla tillräckligt med information för att den oriktiga uppgiften ska kunna rättas utan utredning, d.v.s. att Skatteverket med ledning av kontrollmaterialet ska kunna fatta ett riktigt beslut. Undantagsbestämmelsen ska inte tillämpas om den oriktiga uppgiften visserligen framgår av kontrollmaterialet, men det behövs mer uppgifter från den deklarationsskyldige innan ett beslut kan fattas. I detta fall kan det i stället bli aktuellt att ta ut ett skattetillägg med en lägre procentsats, enligt 49 kap. 12 § SFL (prop. 2010/11:165 s. 481).

Nedan beskrivs ett antal situationer där det enligt Skatteverkets bedömning är eller inte är möjligt att rätta en oriktig uppgift med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial.

Materialet ska ha varit tillgängligt för Skatteverket inom en viss tid

För att skattetillägg inte ska tas ut förutsätts det även att kontrollmaterialet ska ha varit tillgängligt för Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret. Det krävs inte att den oriktiga uppgiften har rättats under denna tidsperiod, utan det räcker att kontrollmaterialet har varit tillgänglig för Skatteverket före utgången av året efter beskattningsåret. Material som blir tillgängligt för Skatteverket efter denna tidpunkt omfattas däremot inte av undantagsbestämmelsen.

Med beskattningsår avses en tolvmånadersperiod. Om ett beskattningsår går ut t.ex. den 30 juni 2015, ska kontrollmaterialet vara tillgängligt för Skatteverket senast den 30 juni 2016. Är det i stället så att beskattningsåret är lika med kalenderåret 2014 ska kontrollmaterialet vara tillgängligt för Skatteverket senast den 31 december 2015.

Något skattetillägg ska inte heller tas ut i den situationen att kontrollmaterialet blir tillgängligt för Skatteverket inom ettårsfristen men först efter det att den oriktiga uppgiften har rättats och ett skattetillägg har tagits ut. Skatteverket ska i så fall på eget initiativ undanröja det påförda skattetillägget.

Vid revision av fåmansföretag

Undantaget gäller även i det fall Skatteverket under ovan nämnda tidsperiod reviderar ett fåmansföretag och företaget före utgången av året efter beskattningsåret kommer in till Skatteverket med nya eller ändrade kontrolluppgifter som rör de anställda (även företagsledare och delägare) hos företaget. Om Skatteverket med ledning av en sådan kontrolluppgift kan rätta en oriktig uppgift ska något skattetillägg alltså inte tas ut. Det gäller även om rättelsen direkt kan knytas till förhållanden som man uppmärksammat vid revisionen. Om ett skattetillägg i en sådan situation redan har tagits ut, måste beslutet om skattetillägg undanröjas.

Situationer då den oriktiga uppgiften kan eller inte kan rättas med ledning av kontrollmaterial som är normalt tillgängligt

Nedan beskrivs ett antal situationer där det enligt Skatteverkets bedömning är möjligt att rätta en oriktig uppgift med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial, och där något skattetillägg alltså inte ska tas ut. Vidare beskrivs ett antal situationer där Skatteverkets bedömning är att den oriktiga uppgiften inte kan rättas utan vidare utredning.

Obligatoriska kontrolluppgifter

Redan i TL fanns det en undantagsregel som innebar att något skattetillägg inte skulle tas ut om den oriktiga uppgiften kunde rättas med ledning av en obligatorisk kontrolluppgift. Samma sak gäller enligt 49 kap. 10 § 1 SFL, eftersom en obligatorisk kontrolluppgift är att betrakta som normalt tillgängligt kontrollmaterial.

Skatteverket ska före den 15 april året efter utgången av beskattningsåret underrätta fysiska personer och dödsbon, som kan antas vara deklarationsskyldiga, om de kontrolluppgifter som har kommit in till Skatteverket som underlag för beslut om slutlig skatt (31 kap. 4 § SFL). Enligt tidigare regler i TL framgick det att underrättelsen skulle ske genom att man sände ut en blankett för allmän självdeklaration med förtryckta uppgifter. Nuvarande bestämmelse i SFL är teknikneutral, eftersom kommunikationen mellan Skatteverket och de deklarationsskyldiga till följd av den tekniska utvecklingen kan komma att förändras framöver. Fortfarande gäller dock att flertalet fysiska personer och dödsbon får en deklarationsblankett som är förtryckt med vissa kontrolluppgifter. Den uppgiftsskyldige kan därefter välja om deklarationsuppgifterna ska lämnas på papper eller elektroniskt. I både fallen gäller enligt 31 kap. 5 § SFL att den deklarationsskyldige ska godkänna de uppgifter han eller hon fått underrättelse om, eller korrigera dem om de är felaktiga.

En förtryckt kontrolluppgift har strukits

Om den uppgiftsskyldige felaktigt har strukit över en förtryckt uppgift i inkomstdeklarationen som hämtats från en kontrolluppgift, och skrivit in ett annat belopp anses personen ha påstått att kontrolluppgiften är felaktig. I och med detta mister kontrolluppgiften sin funktion som kontrollinstrument. Kravet på att uppgiftens oriktighet klart ska framgå av kontrolluppgiften är i denna situation, enligt Skatteverket, inte uppfyllt, varför ett skattetillägg kan tas ut med 40 procent. Skattetillägget bör dock i normalfallet sättas ned till en fjärdedel, se Ändrat en förifylld kontrolluppgift.

En förtryckt kontrolluppgift har inte strukits – motstridiga uppgifter

I de fall den skattskyldige inte har strukit över en förtryckt kontrolluppgift i inkomstdeklarationen men skrivit in ett annat belopp, anses personen inte ha påstått att kontrolluppgiften är felaktig. I stället anses han eller hon ha lämnat två motstridiga uppgifter, vilket medför att Skatteverket får en sådan särskild utredningsskyldighet som innebär att en oriktig uppgift inte har lämnats. Något skattetillägg ska i så fall inte tas ut.

Ändring av en förtryckt kontrolluppgift i en e-deklaration

För att ändra ett förtryckt belopp i en elektronisk inkomstdeklaration måste den uppgiftsskyldige först radera det förtryckta beloppet och därefter skriva in det ändrade beloppet samt verkställa ändringen. Den skattskyldige får därmed anses ha påstått att kontrolluppgiften är felaktig. I och med detta mister kontrolluppgiften sin funktion som kontrollinstrument. Kravet på att uppgiftens oriktighet klart ska framgå av kontrolluppgiften är i denna situation inte uppfyllt, enligt Skatteverket, varför ett skattetillägg kan tas ut med 40 procent. Skattetillägget bör dock i normalfallet sättas ned till en fjärdedel, genom befrielse, se Ändrat en förifylld kontrolluppgift.

En kontrolluppgift som inte är förtryckt

Om en uppgiftsskyldig har lämnat en oriktig uppgift om t.ex. en löneinkomst, ränteinkomst eller ränteutgift i en deklaration, och uppgiften inte är förtryckt i deklarationen, tas något skattetillägg inte ut om den oriktiga uppgiften kan rättas med ledning av en kontrolluppgift. Utgångspunkten i detta fall är att det belopp som framgår av kontrolluppgiften också är det belopp som den uppgiftsskyldige ska beskattas för. Om kontrolluppgift saknas ska naturligtvis ett skattetillägg i normalfallet tas ut med fullt belopp. Detsamma gäller om kontrolluppgiften är felaktig till den skattskyldiges fördel.

Avyttring av marknadsnoterade delägarrätter

Om en avyttring av marknadsnoterade delägarrätter, t.ex. försäljning eller inlösen av marknadsnoterade aktier, inte har deklarerats och Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret har tillgång till en obligatorisk kontrolluppgift om avyttring, där aktieslag, antal aktier och försäljningspris framgår, ska något skattetillägg inte tas ut. Det finns nämligen en bestämmelse som gäller flertalet marknadsnoterade delägarrätter – schablonmetoden – och som innebär att omkostnadsbeloppet får bestämmas till 20 procent av ersättningen vid avyttringen, efter det att utgifter i samband med avyttringen dragits av (48 kap. 15 § IL). Skatteverket kan därför, vid avyttring av exempelvis marknadsnoterade aktier, rätta den oriktiga uppgiften med ledning av uppgifterna i kontrolluppgiften och genom att tillämpa schablonmetoden.

Onoterade delägarrätter

Om en avyttring av onoterade delägarrätter, t.ex. försäljning av aktier, inte har deklarerats och Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret har tillgång till en obligatorisk kontrolluppgift om avyttringen där aktieslag, antal aktier och försäljningspris framgår, är undantagsbestämmelsen i 49 kap. 10 § 1 SFL inte tillämplig, trots tillgången till kontrolluppgiften.

Kontrolluppgiften saknar nämligen uppgift om anskaffningsutgiften, och eftersom det är fråga om delägarrätter som inte är marknadsnoterade, kan omkostnadsbeloppet inte beräknas med stöd av schablonmetoden i 48 kap. 15 § IL. Den oriktiga uppgiften kan i detta fall inte rättas med ledning av kontrolluppgiften eftersom det behövs ytterligare uppgifter för att kunna fatta ett riktigt beskattningsbeslut. Eftersom den oriktiga uppgiften ändå framgår av kontrolluppgiften ska ett skattetillägg i stället tas ut med 10 procent, enligt 49 kap. 12 § SFL.

Felaktig redovisning av avyttrade delägarrätter

Om en erhållen ersättning vid avyttring av delägarrätter har tagits upp med ett för lågt belopp i inkomstdeklarationen, och Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret har tillgång till en obligatorisk kontrolluppgift om avyttringen, ska något skattetillägg inte tas ut. Eftersom ersättningsbeloppet framgår direkt av kontrolluppgiften kan den oriktiga uppgiften rättas med ledning av kontrolluppgiften. Detsamma gäller om det redovisade antalet avyttrade delägarrätter är lägre än vad som framgår av kontrolluppgiften. Om omkostnadsbeloppet däremot har redovisats med för högt belopp ska ett skattetillägg tas ut med 40 procent, eftersom omkostnadsbeloppet inte framgår av kontrolluppgiften.

Uppgift om aktier i utlandet som lämnas enligt avtal mellan olika länder

Uppgift om aktier i utlandet (kontrolluppgift) som lämnas enligt avtal mellan olika länder är enligt Skatteverkets uppfattning att betraktas som normalt tillgängligt kontrollmaterial.

Om det i det enskilda fallet inte krävs någon utredning för att rätta en oriktig uppgift om en aktieavyttring ska något skattetillägg inte tas ut.

Är det istället så att den oriktiga uppgiften inte kan rättas med ledning av kontrollmaterialet men att den oriktiga uppgiften ändå framgår av sådant material ska skattetillägg tas ut med 10 procent enligt 49 kap. 12 § SFL.

Avyttring av en aktieindexobligation

Skattetillägg med anledning av en oredovisad eller felaktigt redovisad avyttring av aktieindexobligationer tas ut på samma sätt som man gör när det gäller marknadsnoterade respektive onoterade delägarrätter.

Inlösen av nollkupongare

Om inlösen av s.k. nollkupongare inte har redovisats eller har redovisats med för lågt belopp, och Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret har tillgång till en obligatorisk kontrolluppgift om inlösen av nollkupongaren, där räntan framgår, kan den oriktiga uppgiften rättas. Något skattetillägg ska därför inte tas ut.

Om kontrolluppgiften inte innehåller någon uppgift om räntan, utan endast en uppgift om utbetalat belopp, krävs ytterligare uppgifter för att ett korrekt beskattningsbeslut ska kunna fattas. I en sådan situation ska ett skattetillägg tas ut med 10 procent, enligt 49 kap. 12 § SFL (se Inlösen av nollkupongare). Om omkostnadsbeloppet i detta fall har redovisats med för högt belopp, kan någon rättelse normalt inte ske med ledning av kontrolluppgiften, och därmed ska ett skattetillägg tas ut med 40 procent av den skatt som belöper på skillnaden mellan det redovisade och det faktiska omkostnadsbeloppet.

När man avyttrar nollkupongare under dess löptid ska en obligatorisk kontrolluppgift lämnas. Eftersom schablonmetoden i 48 kap. 15 § IL inte är tillämplig på nollkupongare ska ett skattetillägg i dessa fall tas ut på samma sätt som när man avyttrar onoterade delägarrätter.

Avyttring av en investeringsfond

Om en andel i en investeringsfond eller i ett utländskt fondföretag som bedriver verksamhet i Sverige avyttras, ska en obligatorisk kontrolluppgift lämnas. I kontrolluppgiften ska normalt en uppgift om kapitalvinst eller kapitalförlust anges, och uppgiften förtrycks i inkomstdeklarationen. Läs ovan om vad som gäller om en sådan förtryckt uppgift felaktigt stryks. Vid oriktig uppgift i övriga fall ska ett skattetillägg tas ut på samma sätt som när man avyttrat marknadsnoterade respektive onoterade delägarrätter.

Aktieutdelning

Om förtryckta uppgifter om aktieutdelning – som har sin grund i en kontrolluppgift – felaktigt stryks, gäller vad som sagts ovan.

Försäljning av en privatbostadsrätt

Om försäljningen av en privatbostadsrätt inte har redovisats i en deklaration och Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret har tillgång till en kontrolluppgift om försäljningen, ska något skattetillägg inte tas ut. Kontrolluppgiften saknar visserligen uppgifter om eventuella förbättringsutgifter, utgifter för värdehöjande reparationer och underhåll samt försäljningsutgifter. Trots detta innehåller den tillräckligt med uppgifter för att det ska vara möjligt att fatta ett beslut om resultatet av försäljningen (vinsten) som inte är för lågt. Om kontrolluppgiften inte skulle innehålla de uppgifter som föreskrivs i SFL, kan något beskattningsbeslut däremot inte fattas utan vidare utredning. I så fall kan ett skattetillägg i stället tas ut med 10 procent enligt 49 kap. 12 § SFL (se Försäljning av privatbostadsrätt).

Om försäljningen av en privatbostadsrätt har redovisats i inkomstdeklarationen och redovisningen innehåller en oriktig uppgift, som direkt kan rättas med ledning av kontrolluppgiften, ska något skattetillägg inte tas ut på grund av den oriktiga uppgiften.

Fastighetsförsäljning

De uppgifter som lämnas från Lantmäteriet om meddelad lagfart m.m. är att betrakta som normalt tillgängligt kontrollmaterial (RÅ 2002 ref. 75). En oredovisad fastighetsförsäljning kan dock inte rättas enbart med ledning av dessa uppgifter, eftersom Lantmäteriets uppgift om försäljningstidpunkt oftast utgår från dagen för köpebrevet och inte från dagen för köpekontraktet, vilket enligt skattereglerna är den rätta avyttringsdagen. Skatteverket kan på så sätt inte med säkerhet säga vilket beskattningsår som försäljningen ska hänföras till, utan frågan måste utredas vidare innan något beslut kan fattas. Undantagsregeln blir därför inte tillämplig. Däremot är 49 kap. 12 § SFL normalt tillämplig, vilket innebär att ett skattetillägg ska tas ut med 10 procent (se Försäljning av fastighet).

Uppskovsbelopp

Ett av de exempel som finns i förarbetena, där bedömningen görs att något skattetillägg inte ska tas ut enligt undantagsregeln i 49 kap. 10 § 1 SFL, är om en uppgiftsskyldig redovisar en avyttring av en fastighet men missar att ta upp ett uppskovsbelopp som avser fastigheten till beskattning (prop. 2010/11:165 s. 480).

Skatteverket registrerar erhållna uppskovsbelopp i beskattningsdatabasen i syfte att kontrollera uppgifter i framtida deklarationer. Uppgiften om uppskovsbelopp är att betrakta som normalt tillgängligt kontrollmaterial. Risken för att Skatteverket inte skulle upptäcka att beloppet inte har tagits upp till beskattning är minimal. Det är också möjligt att direkt med ledning av kontrollmaterialet rätta felet.

Varken fastighetsförsäljning eller uppskovsbelopp har redovisats

Något skattetillägg ska inte tas ut om den uppgiftsskyldige redovisar avyttringen av en fastighet men missar att ta upp ett uppskovsbelopp till beskattning. Skatteverket kan i denna situation rätta den oriktiga uppgiften, eftersom det framgår av deklarationen att fastigheten är avyttrad, samtidigt som det enligt beskattningsdatabasen finns ett oredovisat uppskovsavdrag som ska återföras till beskattning.

Situationen är inte densamma om den uppgiftsskyldige varken har redovisat fastighetsavyttringen som sådan eller har återlagt uppskovsavdraget till beskattning. I denna situation kan inte felet med uppskovsavdraget rättas, eftersom det inte framgår av deklarationen att någon fastighet har avyttrats. I stället ska ett skattetillägg tas ut med 10 procent på försäljningsvinst inklusive uppskovsbelopp, enligt 49 kap. 12 § SFL (se Varken fastighetsförsäljning eller uppskovsbelopp har redovisats).

Erhållet näringsbidrag

Om en uppgiftsskyldig som har redovisat inkomst av näringsverksamhet inte har redovisat erhållet näringsbidrag, eller har redovisat det men med för lågt belopp, ska ett skattetillägg tas ut även om Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret har tillgång till en obligatorisk kontrolluppgift om näringsbidraget.

Orsaken är att Skatteverket inte med ledning av kontrolluppgiften kan dra slutsatsen att näringsbidraget är oredovisat eller är redovisat med för lågt belopp, eftersom bidraget inte ska särredovisas i inkomstdeklarationen. Ett skattetillägg ska därför tas ut med 40 procent.

Erhållen sjukpenning

Om en uppgiftsskyldig som har redovisat inkomst av näringsverksamhet har underlåtit att redovisa erhållen sjukpenning, eller har redovisat sjukpenning med för lågt belopp, och Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret får tillgång till en obligatorisk kontrolluppgift om sjukpenningen, ska något skattetillägg inte tas ut.

Sjukpenning ska, till skillnad från näringsbidrag, särredovisas i inkomstdeklarationen. Det framgår därför av inkomstdeklarationen att sjukpenningen inte har redovisats, eller har redovisats med för lågt belopp, och den oriktiga uppgiften kan därmed rättas med ledning av kontrollmaterialet.

Outnyttjat underskott

Om den oriktiga uppgiften innebär att den uppgiftsskyldige i sin inkomstdeklaration har tagit upp ett outnyttjat underskott med för högt belopp, ska något skattetillägg inte tas ut – om den oriktiga uppgiften kan rättas med ledning av de uppgifter som finns i beskattningsdatabasen eller i föregående års inkomstdeklaration (jämför prop. 2010/11:165 s. 480).

Exempelvis kan ett aktiebolag i sin inkomstdeklaration ha deklarerat ett underskott från föregående år med 200 000 kr. Vid kontroll mot beskattningsdatabasen framgår dock att föregående års fastställda underskott endast uppgår till 100 000 kr. Uppgiften om föregående års underskott är att betrakta som normalt tillgängligt kontrollmaterial, och felet kan rättas utan vidare utredning.

Delägaruppgifter från handelsbolag

Svenska handelsbolag ska till ledning för delägarnas beskattning lämna särskilda uppgifter om varje delägares andel av bolagets inkomst av varje inkomstslag och näringsverksamhet (33 kap. 6 § SFL).

Delägaruppgifterna kan jämföras med kontrolluppgifter eftersom delägaruppgifterna ska läggas till grund för delägarnas beskattning. Det motiverar i sin tur att delägaruppgifterna kan betraktas som normalt tillgängligt kontrollmaterial. Om en delägare inte har redovisat sin resultatandel från handelsbolaget, eller har redovisat andelen med för lågt belopp, så kan felet alltså rättas med ledning av delägaruppgiften. Något skattetillägg ska då inte tas ut enligt undantagsregeln i 49 kap. 10 § 1 SFL.

Förbjudet lån

Vissa penningslån ska tas upp som en intäkt hos låntagaren, om det inte finns synnerliga skäl mot detta (11 kap. 45 § och 15 kap. 3 IL). Om ett sådant lån har utelämnats i deklarationen har en oriktig uppgift lämnats.

Samtidigt ska revisorn i det långivande bolaget i vissa fall sända in en kopia av revisionsberättelsen till Skatteverket (9 kap. 37 § ABL). En sådan revisionsberättelse kan bl.a. innehålla uppgifter om förbjudna lån.

Skatteverkets bedömning är att en sådan revisionsberättelse som lämnas in till Skatteverket är att betrakta som normalt tillgängligt kontrollmaterial. Det motiveras med att revisionsberättelsen ska lämnas utan föreläggande, och att syftet med uppgifterna är att de ska ligga till grund för kontrollen.

För att något skattetillägg inte ska tas ut måste revisionsberättelsen innehålla tillräckligt med uppgifter för att det ska vara möjligt att rätta den oriktiga uppgiften, d.v.s. beskatta låntagaren för förbjudet lån.

Om revisionsberättelsen skulle innehålla uppgifter om låntagarens namn och lånebelopp kan den oriktiga uppgiften rättas på ett sådant sätt att något skattetillägg inte ska tas ut.

Om det däremot är så att revisionsberättelsen endast innehåller uppgifter om vem som är låntagare, men inte någon uppgift om lånebeloppet, krävs det en ytterligare utredning innan Skatteverket kan fatta ett beslut. Undantagsregeln är i så fall inte tillämplig

I vissa fall kan det bli aktuellt att ta ut skattetillägg med 10 procent enligt 49 kap. 12 § SFL (se Förbjudet lån).

Avstämning mellan lämnade kontrolluppgifter och lämnade arbetsgivardeklarationer

Skatteverket genomför årligen avstämningar mellan de arbetsgivardeklarationer som har lämnats ett visst år och de kontrolluppgifter som därefter lämnas. Om denna avstämning visar en differens kan utredningen resultera i att en eller flera skattedeklarationer ska omprövas vad gäller arbetsgivaravgifter och avdragen skatt. Samtidigt uppkommer frågan om ett skattetillägg ska tas ut.

Om arbetsgivaren i samband med utredningen bekräftar att skattedeklarationerna ska omprövas, eller om Skatteverket vid en revision kan konstatera att kontrolluppgifterna ska följas, så har en oriktig uppgift lämnats. Enligt Skatteverkets uppfattning har en oriktig uppgift normalt även lämnats om arbetsgivaren inte svarar på Skatteverkets frågor om varför redovisade löner i kontrolluppgifterna överstiger de löner som redovisas i skattedeklarationerna. Motiveringen till detta är att både arbetsgivardeklarationer och kontrolluppgifter har lämnats av samma person och att arbetsgivaren förutsätts ha korrigerat eventuella felaktigheter i lämnade kontrolluppgifter.

Medan skattedeklarationerna lämnas löpande under beskattningsåret, så lämnas kontrolluppgifterna först året efter och bygger då på en sammanställning av bokförda uppgifter om löner under det aktuella beskattningsåret. Det får förutsättas att arbetsgivaren har granskat och korrigerat de bokförda uppgifterna innan de används som underlag för kontrolluppgifterna. Skatteverket anser att dessa omständigheter får anses har ett så högt bevisvärde att det klart framgår att de lämnade uppgifterna i skattedeklarationerna är felaktiga.

Kan den oriktiga uppgiften rättas med ledning av kontrolluppgifterna?

Nästa fråga är om den oriktiga uppgiften kan rättas med ledning av kontrolluppgifterna på sådant sätt att något skattetillägg inte ska tas ut enligt undantagsregeln i 49 kap. 10 § 1 SFL.

Skatteverkets uppfattning är att den oriktiga uppgiften i detta fall kan rättas genom avstämningsförfarandet. Skatteverket kan direkt – med ledning av de uppgifter som finns i kontrolluppgifterna – se att de inte överensstämmer med uppgifterna i de skattedeklarationer som har lämnats under beskattningsåret. Visserligen kan Skatteverket av dessa avstämningsuppgifter inte se till vilken eller vilka redovisningsperioder ändringen ska hänföras, vilket i sig talar för att det behövs ytterligare utredning. Samtidigt finns det en regel i 66 kap. 35 § SFL som säger att om en omprövning av ett beslut avser flera redovisningsperioder och det inte framgår vilka perioder skatten eller avgiften ska hänföras till, så får en omprövning som beslutas efter beskattningsårets utgång hänföras till beskattningsårets sista period. Skatteverket kan därför rätta den oriktiga uppgiften på ett sådant sätt att skattetillägg inte ska tas ut (se vidare Skatteverkets ställningstagande - Skattetillägg vid kontrolluppgiftsavstämning).