Deklaration har lämnats

Avvikelsen måste vara skönsmässig

Skattetillägg tas ut vid en skönsmässig avvikelse (skönsbeskattning) från en deklaration (49 kap. 6 § SFL).

Något skattetillägg ska däremot normalt inte tas ut vid en avvikelse på grund av en skälighetsbedömning. Det har därför stor betydelse om avvikelsen är skönmässig eller om den görs på grund av en skälighetsbedömning.

Avvikelser som normalt anses vara skönsmässiga är till exempel

• beskattning utifrån kontantberäkning
• beskattning utifrån bruttovinstberäkning eller kassaunderskott.

Exempel på avvikelser som normalt anses vara skälighetsbedömningar, d.v.s. inte skönsmässiga, är till exempel

• beskattning av oredovisad fastighetsförsäljning
• avdrag för kostnader
• beskattning av oredovisad aktieförsäljning
• beskattning helt i enlighet med inhämtade intäktsfakturor men där Skatteverket medger ett skäligt avdrag för kostnader.

Olika procentsatser för olika skatter

Vid skönsbeskattning tas skattetillägg enligt huvudregeln ut med 40 procent på slutlig skatt och 20 procent på annan skatt (49 kap. 15 § första stycket SFL). Om skönsbeskattningen innehåller en rättelse av en oriktig kan andra procentsatser bli tillämpliga.

Vilket underlag ska skattetillägget beräknas på?

Det underlag som skattetillägget ska beräknas på består av den skatt som bestäms utöver den skatt som annars skulle ha bestämts enligt

• de uppgifter den uppgiftsskyldige på annat sätt än muntligen lämnat till ledning för beskattningen
• normalt tillgängligt kontrollmaterial som varit tillgängligt för Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret.

Om en uppgift som lämnats till ledning för beskattningen efter påbörjad utredning innehåller en oriktig uppgift kan skattetillägg komma att tas ut. Skattetillägget ska i den delen det avser rättelse av en oriktig uppgift beräknas enligt bestämmelserna 49 kap. 11–14 §§ SFL (49 kap. 15 andra stycket SFL).

Exempel: ytterligare skatt till följd av den skönsmässiga höjningen

En uppgiftsskyldig har redovisat ett överskott på 100 000 kr i sin enskilda näringsverksamhet. Skatteverket frångår inkomstdeklarationen och uppskattar skönsmässigt överskottet till 150 000 kr. Skattetillägget beräknas på den ytterligare skatt som bestäms till följd av den skönsmässiga höjningen på 50 000 kr.

Skatt som inte tillgodoräknas

Skattetillägget ska även beräknas på den skatt som till följd av skönsbeskattningen inte ska tillgodoräknas den uppgiftsskyldige (49 kap. 15 § första stycket 2 SFL).

Detta innebär att skattetillägg ska tas ut på den ingående mervärdesskatt som den uppgiftsskyldige inte får tillbaka.

Exempel: skatt att betala beslutas skönsmässigt i stället för skatt att få tillbaka enligt deklaration

En uppgiftsskyldig kommer in med en mervärdesskattedeklaration som endast innehåller ingående mervärdesskatt på 20 000 kr. Skatteverket beslutar att skönsmässigt bestämma skatt att betala med 30 000 kr. Skattetillägg ska då tas ut på 50 000 kr (20 000 + 30 000).

Rätträkning ska göras innan skattetillägget beräknas

Innan ett skattetillägg beräknas ska underlaget för inkomstskatt rätträknas. Det innebär att felräkningar eller sådana felaktigheter som inte ska ligga till grund för skattetillägg ska rättas först. Rätträkning blir inte aktuellt för annan skatt än slutlig skatt.

Om den uppgiftsskyldige till exempel har glömt att göra ett avdrag som denne har rätt till ska avdraget, i den mån en rätträkning är möjlig, beaktas innan underlaget för skattetillägg bestäms. Skattetillägget ska alltså beräknas enbart på den skatt som till följd av skönsbeskattningen tas ut av den uppgiftsskyldige utöver den skatt som skulle ha tagits ut enligt den rättade deklarationen.

Exempel: rätträkning vid skönsbeskattning

Ett aktiebolag redovisar i deklarationen ett överskott av näringsverksamhet med 150 000 kr. Skatteverket finner att bolaget felaktigt inte tillgodoräknat sig ett avdrag på 20 000 kr. På grund av bristfälligt underlag för deklarationen beslutar Skatteverket att skönsmässigt höja bolagets inkomster med 50 000 kr. Efter att bolaget tillgodoräknats avdraget om 20 000 kr bestämmer därför Skatteverket bolagets överskott till 180 000 kr. Med anledning av skönsbeskattningen ska skattetillägg tas ut med 40 procent av den skatt som belöper på skillnaden mellan 180 000 kr och 130 000 kr.

Se även exempel under Skattetillägg får inte tas ut vid obetydliga belopp, felräkningar och skrivfel (nedan).

Skattetillägg får inte tas ut vid obetydliga belopp, felräkningar och skrivfel

Skattetillägg får inte tas ut när den undandragna skatten avser ett obetydligt belopp (49 kap. 10 § första stycket 3 SFL).

Skattetillägg får heller inte tas ut vid rättelse av en felräkning eller ett skrivfel som uppenbart framgår av uppgifterna som den uppgiftsskyldige lämnat på annat sätt än muntligen. Detta eftersom uppenbara felräkningar och skrivfel inte anses vara oriktiga uppgifter (SOU 2009:58 s. 1251).

Exempel: rätträkning före avdrag för egenavgifter

Skatteverket beslutar om en skönsmässig höjning av överskottet i en enskild näringsverksamhet från 100 000 kr till 150 000 kr, efter avdrag för avsättning till egenavgifter. I höjningen ingår en rättelse av en uppenbar felräkning, som den uppgiftsskyldige gjort till sin egen fördel, med 10 000 kr. Underlaget för skattetillägg beräknas på följande sätt:

Den skatt som skattetillägget ska beräknas på utgörs av skillnaden mellan skatten på det skönsmässigt uppskattade överskottet (150 000 kr) och skatten på det rätträknade överskottet (107 500 kr).

Skattetillägg ska inte tas ut på den del som bestäms utifrån normalt tillgängligt kontrollmaterial

Skattetillägg ska inte tas ut på den del av skatten som bestäms direkt utifrån normalt tillgängligt kontrollmaterial (49 kap. 15 första stycket 1b SFL). Med uttrycket bestäms avses att kontrollmaterialet är så tydligt att rättelse kan ske direkt utan utredning. För att skattetillägg inte ska tas ut krävs även att materialet ska ha varit tillgängligt för Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret.

Skattetillägg ska tas ut om det framgår av kontrollmaterialet att en oriktig uppgift har lämnats men det krävs en utredning för att kunna fatta beslut om skatten. Skattetillägg ska i dessa fall tas ut med en lägre procentsats i enlighet med bestämmelserna i 49 kap. 11–14 §§ SFL (49 kap. 15 § andra stycket SFL).

Exempel: en kontrolluppgift ingår i skönsuppskattningen

En uppgiftsskyldig har lämnat en deklaration där endast inkomst av kapital redovisas med 0kr. Skatteverket uppskattar inkomst av tjänst skönsmässigt till 150 000 kr. Det finns en kontrolluppgift på 50 000 kr. Skattetillägg tas inte ut på underlaget 50 000 kr motsvarande kontrolluppgiften i tjänst. Skattetillägg tas ut på den skatt som belöper på återstående del av skönsbeskattningen, 100 000 kr.

Exempel: en kontrolluppgift i näringsverksamhet beskattas i samband med skönsbeskattning.

En delägare i ett handelsbolag redovisar ett överskott från handelsbolaget med 100 000 kr efter avdrag för avsättning till egenavgifter i sin inkomstdeklaration. Av en kontrolluppgift framgår det att delägaren haft sjukpenning från annat förvärvsarbete med 40 000 kr. Sjukpenningen har inte redovisats i deklarationen. Skatteverket uppskattar skönsmässigt delägarens del av överskottet från handelsbolaget till 200 000 kr före avdrag för avsättning till egenavgifter. Underlaget för skattetillägg beräknas enligt följande:

Den skönsmässiga höjningen är 90 000 kr (190 000 - 100 000). Något skattetillägg tas inte ut på den oredovisade sjukpenningen eftersom skatten har bestämts enligt normalt tillgängligt kontrollmaterial. Skattetillägget beräknas med 40 procent på den del av beskattningsbeslutet som utgörs av en ”ren” skönsbeskattning, d.v.s. 50 000 kr (190 000 - 100 000 - 40 000).

Oriktig uppgift

När en skönsbeskattning innefattar rättelse av en oriktig uppgift blir bestämmelserna i 49 kap. 11–14 §§ SFL om beräkning av skattetillägg vid oriktig uppgift tillämpliga (49 kap. 15 § andra stycket SFL). Av dessa bestämmelser framgår bl.a. hur skattetillägget ska beräknas om den oriktiga uppgiften framgår av ett normalt tillgängligt kontrollmaterial, är ett periodiseringsfel eller har medfört ett underskott.

Skattetillägg får inte tas ut då den uppgiftsskyldige på eget initiativ har rättat den oriktiga uppgiften. Detsamma gäller om den uppgiftskyldige lämnat uppgift om att skatteavdrag inte har gjorts (49 kap. 10 § 2 SFL).

När en oriktig uppgift framgår av normalt tillgängligt kontrollmaterial

När en oriktig uppgift inte kan rättas med ledning av men framgår av normalt tillgängligt kontrollmaterial, kan skattetillägg tas ut med en lägre procentsats. Det räcker inte med en misstanke utan oriktigheten måste framgå av materialet. Att felet inte kan rättas innebär att det krävs en utredning för att fatta beslut. Dessutom måste kontrollmaterialet ha varit tillgängligt för Skatteverket inom ett år efter utgången av beskattningsåret. Procentsatsen är då 10 procent på slutlig skatt och 5 procent på annan skatt

Exempel: skönsbeskattning och oriktig uppgift som framgår av VIES

I en skattedeklaration har den uppgiftsskyldige redovisat mervärdesskatt att betala med 50 000 kr: utgående mervärdesskatt 75 000 kr och ingående mervärdesskatt 25 000 kr. Av deklarationen framgår att den utgående mervärdesskatten avser omsättning i Sverige. Skatteverket avviker från deklarationen och uppskattar skönsmässigt mervärdesskatt att betala till 400 000 kr. Av uppgifter tillgängliga via VIES (normalt tillgängligt kontrollmaterial) framgår att han gjort inköp från ett annat EU-land med 400 000 kr.

Den oriktiga uppgiften består i att den uppgiftsskyldige inte har redovisat mervärdesskatten (100 000 kr) på inköpet från EU-landet. Vid utredningen visade det sig att inköpet var avsett för privat bruk. I sköns­beskatt­ningen ingår därför rättelse av en oriktig uppgift om 100 000 kr. Eftersom Skatteverket har kunnat rätta den oriktiga uppgiften med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial tas skattetillägg ut med 5 procent på 100 000 kr. På den ”rena” skönsbeskatt­ningen beräknas skattetillägget med 20 procent på 250 000 kr (400 000 - 50 000- 100 000).

Periodiseringsfel vid oriktig uppgift

När en oriktig uppgift består av ett periodiseringsfel tas skattetillägg ut med 10 procent på slutlig skatt (49 kap. 13 § SFL).

På annan skatt tas skattetillägg ut med 2 procent, om redovisningsperioden avser högst tre månader och den uppgiftsskyldige har hänfört eller kan antas ha avsett att hänföra beloppet till en period som löper ut senast fyra månader före eller efter den period som beloppet borde ha hänförts till. I andra fall ska skattetillägg tas ut med 5 procent.

Exempel: skönsbeskattning och periodiseringsfel

En uppgiftsskyldig redovisar ett överskott av sin enskilda näringsverksamhet med 100 000 kr efter avdrag för avsättning till egenavgifter. När Skatteverket granskar inkomstdeklarationen konstateras en kundfordran har redovisats med ett 40 000 kr för lågt belopp. Bristfällig bokföring m.m. ger stöd för skönsbeskattning.

Skatteverket bestämmer överskottet av näringsverksamheten skönsmässigt till 200 000 kr efter avdrag för avsättning till egenavgifter. Den oriktiga uppgiften som avser ett periodiseringsfel ingår i den skönsmässiga höjningen och uppgår efter avdrag för avsättning till egenavgifter till 30 000 kr (40 000 - 10 000). Skattetillägg tas ut med 10 procent på underlaget 30 000 och med 40 procent på det resterande underlaget 70 000 kr (200 000 - 100 000 - 30 000).

Underskott vid oriktig uppgift

Skattetillägget beräknas på en fjärdedel av det underskott som felaktigt skulle ha tillgodoräknats den uppgiftsskyldige om den oriktiga uppgiften hade godtagits (49 kap. 14 § SFL).

Exempel: skönsbeskattning och minskning av underskott

Den uppgiftsskyldige har lämnat en inkomstdeklaration och redovisat ett underskott av näringsverksamhet med 100 000 kr. Skatteverket bestämmer överskottet av näringsverksamheten skönsmässigt till 200 000 kr. I skönsbeskattningen ingår en rättelse av en oriktig uppgift på 100 000 kr. Skattetillägg tas ut med en fjärdedel av minskningen av underskottet som är hänförligt till rättelse av en oriktig uppgift. På överskottet 200 000 kr beräknas skattetillägg, enligt 49 kap. 15 § SFL, med 40 procent på den skatt som tas ut på överskottet 200 000 kr.

Uppgifter som lämnats efter en påbörjad utredning

Skattetillägg tas inte ut på den skatt som bestäms i enlighet med de uppgifter som den uppgiftsskyldige lämnat till ledning för sin beskattning. Detta gäller inte muntliga uppgifter (49 kap. 15 § första stycket 1a SFL).

Nya uppgifter kan lämnas till ledning för beskattningen efter påbörjad utredning. Om sådana uppgifter innebär en högre beskattning eller ett mindre underskott föreligger en oriktig uppgift för vilken skattetillägg ska beräknas i enlighet med bestämmelserna i 49 kap. 11–14 §§ SFL.

Exempel: uppgifter har lämnats efter påbörjad utredning

En uppgiftsskyldig har redovisat ett överskott av näringsverksamhet med 100 000 kr. Skatteverket startar en utredning och den uppgiftsskyldige kommer då in med en uppgift om att inkomst av näringsverksamheten ska vara 125 000 kr. Skatteverket uppskattar skönsmässigt överskottet till 150 000 kr. Uppgiften om att inkomsten av näringsverksamheten ska höjas med 25 000 kr har kommit in efter påbörjad utredning och är därför att betrakta som en oriktig uppgift. Till den del skönsbeskattningen innefattar rättelse av en oriktig uppgift, d.v.s. 25 000 kr, beräknas skattetillägget enligt bestämmelserna i 49 kap. 11–14 §§ SFL (49 kap. 15 § andra stycket SFL). På resterande höjning, 25 000 kr, beräknas skattetillägg enligt 49 kap. 15 § första stycket SFL.

Underskott

Om en skönsbeskattning medför att ett underskott i näringsverksamhet eller tjänst minskar beräknas skattetillägget på ett underlag som utgör en fjärdedel av minskningen av underskottet (49 kap. 16 § första stycket SFL). Skattetillägget beräknas alltså på ett annat sätt i underskottsfallen jämfört med överskottsfallen. Skälet till det är att i underskottsfallen finns det inte någon undandragen skatt att räkna skattetillägg på. Om en uppgiftsskyldig i sin inkomstdeklaration redovisat ett underskott i enskild näringsverksamhet och Skatteverket skönsmässigt fastställer ett överskott av näringsverksamheten, tas skattetillägg ut dels på en fjärdedel av minskningen av underskottet, dels på undandragen skatt.

Observera att när ett underskott minskar på grund av en oriktig uppgift ska 49 kap. 14 § SFL tillämpas och när underskottet minskar på grund av en ”ren” skönsbeskattning ska 49 kap. 16 § SFL tillämpas.

Exempel: under- och överskottsskattetillägg (1)

En uppgiftsskyldig har redovisat underskott av näringsverksamhet med 40 000 kr i inkomstdeklarationen. På grund av brister i deklarationen fastställer Skatteverket resultatet skönsmässigt till ett överskott om 100 000 kr efter avdrag för avsättning till egenavgifter. På underskottsminskningen beräknas skattetillägget på en fjärdedel av 40 000 kr, d.v.s. 10 000 kr (49 kap. 16 § första stycket SFL). På överskottet beräknas skattetillägget på den skatt som tas ut på 100 000 kr (49 kap. 15 § första stycket SFL).

Exempel: under- och överskottsskattetillägg (2)

En uppgiftsskyldig har redovisat underskott av näringsverksamhet med 100 000 kr. Skatteverket frångår inkomstdeklarationen och bestämmer resultatet av verksamheten skönsmässigt till ett överskott på 50 000 kr efter avdrag för avsättning till egenavgifter. I beslutet ingår dels rättelse av en uppenbar felräkning, som den uppgiftsskyldige gjort till sin egen fördel med 10 000 kr, dels nedsättning av ett öppet yrkat avdrag med 10 000 kr.

Skattetillägg ska inte tas ut vid rättelse av en felräkning som uppenbart framgår av inkomstdeklarationen eller av något annat meddelande från den uppgiftsskyldige som inte är muntligt. Inte heller ska skattetillägg tas ut på en avvikelse som avser bedömningen av ett öppet yrkande. Innan skattetillägg beräknas ska alltså inkomstdeklarationen rättas med hänsyn till nämnda fel. Rättelserna leder till att underskottet minskar till 80 000 kr. I exemplet tas därför ett underskottsskattetillägg ut på ett underlag om 20 000 (1/4 av 80 000) och ett överskottsskattetillägg på den skatt som tas ut på 50 000 kr.