Rätt att dra av underskott för nystartad näringsverksamhet

Nystartad näringsverksamhet

Enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag har rätt att dra av underskott av bl.a. aktiv nystartad näringsverksamhet mot övriga förvärvsinkomster, t.ex. inkomst av tjänst, som ett allmänt avdrag (62 kap. 2 § IL).

Avdrag får göras under det beskattningsår när näringsverksamheten påbörjas och de följande fyra åren. Avdrag får göras med högst 100 000 kronor per år. (62 kap. 3 § första stycket IL).

Det kan påpekas att avdragsmöjlighet för underskott vid nystartad verksamhet inte begränsar rätten att göra avdrag i efterhand för utgifter som uppkommit före verksamhetens början (16 kap. 36 § IL).

Det beskattningsår när näringsverksamheten påbörjas

För avdragsrätt krävs att det är fråga om en näringsverksamhet i den mening som avses i 13 kap. 1 § IL. Undantagsvis kan förhållande vara sådana att någon näringsverksamhet inte har påbörjats. Som exempel kan nämnas att utvecklings- och experimentkostnader t.ex. inte blir avdragsgilla om näringsverksamheten senare inte kommer igång (RÅ 1987 ref. 106).

För att ha rätt till avdrag krävs att näringsverksamheten är nystartad. Om en annan näringsverksamhet bedrivits sedan tidigare kommer en nystartad verksamhet normalt att ingå i samma näringsverksamhet (14 kap. 12 § IL). Avdrag för underskott i nystartad verksamhet kan därför inte medges (prop. 1993/94:50 s. 251). En successiv övergång från en bransch till en annan bransch innebär inte att näringsverksamheten anses nystartad.

Kammarrätten i Stockholm har i ett fall inte ansett att en påbörjad verksamhet i form av tillverkning av porslin och prydnadsföremål varit nystartad eftersom den skattskyldige redan tidigare tillverkat tekniska komponenter i sin enskilda näringsverksamhet, d.v.s. varit aktivt verksam i samma näringsverksamhet (förvärvskälla) (KRNS 2000-11-07, mål nr 2975-2000).

En näringsverksamhet påbörjas redan genom ett förvärv av en näringsfastighet (13 kap. 1 § tredje stycket IL). Detta gäller oavsett om någon egentlig drift påbörjats på fastigheten eller inte (RÅ 2002 ref. 59). Om däremot två personer tillsammans börjar bedriva verksamhet på en näringsfastighet som den ena av dem innehaft sedan tidigare, hindrar inte detta att näringsverksamheten är att anse som nystartad för den andre (KRSU 2000-11-23, mål nr 1825-1998). Enbart den omständigheten att hästar föds upp och betar på en jordbruksfastighet innebär dock inte att innehavet av hästarna automatiskt har en sådan anknytning till fastigheten att de av den anledningen ska anses ingå i en näringsverksamhet. Fråga om hästverksamheten utgör en näringsverksamhet ska normalt prövas självständigt utifrån näringskriterierna i 13 kap. 1 § IL (RÅ 2010 ref. 111).

Avdrag för underskott av nystartad näringsverksamhet medges inte när verksamheten läggs in i ett handelsbolag som varit vilande sedan länge (jämför prop. 1993/94:50 s. 251 och KRNS 2007-01-30, mål nr 4635-05).

Om en näringsverksamhet avslutas och en nystartad verksamhet därefter påbörjas anser Skatteverket att den nystartade verksamheten ska ha påbörjats först ett senare beskattningsår för att avdrag för underskott i nystartad näringsverksamhet ska medges.

Kravet på aktiv näringsverksamhet

Underskottsavdraget förutsätter att verksamheten bedrivs aktivt (62 kap. 2 § IL).

Det räcker att verksamheten bedrivits aktivt under det beskattningsår då avdrag yrkas. Om verksamheten varit passiv under de föregående beskattningsåren saknar betydelse.

Dödsbo, som inte kan anses bedriva aktiv näringsverksamhet annat än under dödsåret, kan därför endast utnyttja avdragsmöjligheten för detta år.

Vid bedömningen av om en verksamhet är aktiv eller passiv för en delägare i ett handels- eller kommanditbolag så utgår man från delägaren, d.v.s. i vilken omfattning han eller hon lagt ned arbete i verksamheten. Det innebär att inkomst från ett och samma handelsbolag kan hänföras till aktiv näringsverksamhet för en delägare och till passiv näringsverksamhet för annan delägare.

Verksamhet utomlands och inom EU

Självständig näringsverksamhet utomlands anses alltid som passiv näringsverksamhet i (2 kap. 23 § andra stycket IL).

Om det inte är fråga om en självständig näringsverksamhet utomlands så görs en gemensam bedömning av hela verksamheten för att komma fram till om den är aktiv eller passiv.

Om en näringsidkare enbart bedriver verksamhet i annat EES-land så anses verksamheten inte som aktiv näringsverksamhet. Allmänt avdrag medges inte enligt 62 kap. 2-4 §§ IL även om näringsidkaren arbetat heltid i verksamheten.

Skatteverket anser att bestämmelsen i 2 kap. 23 § andra stycket IL utgör ett hinder mot den fria etableringsrätten i EUF-fördraget och att denna särbehandling inte kan rättfärdigas. En enskild näringsidkare som bedriver självständig näringsverksamhet i annat EES-land har därför rätt att få verksamhetens aktivitet bedömd efter samma kriterier som när verksamhet bedrivs i Sverige. Även om verksamhet enbart bedrivs i annat EES-land medges bl.a. allmänt avdrag om näringsidkaren arbetat i verksamheten i inte oväsentlig omfattning. Om verksamhet bedrivs både i Sverige och i annat EES-land görs en gemensam bedömning av hela verksamheten för att komma fram till om den är aktiv eller passiv. Om verksamhet bedrivs på nämnda sätt och det är fråga om avdrag för underskott av nystartad verksamhet ska hela verksamheten ligga till grund för bedömningen av vilket år verksamheten startade, på samma sätt som om all verksamhet bedrivits i Sverige (Skatteverket 2008-12-18, dnr 131 774559-08/111).

Exempel: verksamhet utomlands

A och B äger 50 % var av handelsbolaget X som bedriver två slags verksamheter; byggnadsverksamhet och försäljning av begagnade bilar. Båda arbetar heltid i bolaget. Arbetstiden fördelas jämnt mellan verksamheterna.

A sysslar dessutom med renovering och försäljning av begagnade bilar på sin fritid. Verksamheten bedrivs som enskild firma.

B är också delägare till 50 % i handelsbolaget Y som arrenderar mark och bedriver jordbruksverksamhet i mindre omfattning. Verksamheten bedrivs huvudsakligen med delägarnas arbetsinsatser.

Indelning av näringsverksamheter för A

A arbetar heltid i handelsbolaget. Näringsverksamheten i handelsbolaget är därför aktiv hos A.

Verksamheten i A:s enskilda firma är aktiv eftersom den bedrivs huvudsakligen med A:s arbetsinsats. Här finns en likhet med handelsbolagets verksamhet (bilförsäljningen). Någon hopslagning ska dock inte göras eftersom ett handelsbolags verksamhet alltid är en särskild näringsverksamhet.

A redovisar alltså resultat från två olika näringsverksamheter. Båda två är aktiva näringsverksamheter.

Indelning av näringsverksamhet för B

Näringsverksamheten i X är aktiv, på samma sätt som för A (se ovan).

Handelsbolaget Y bedriver endast en sorts verksamhet. Eftersom verksamheten bedrivs huvudsakligen med delägarnas egna arbetsinsatser är även den aktiv.

B redovisar alltså resultat av två olika näringsverksamheter: en från handelsbolaget X och en från handelsbolaget Y. Båda två är aktiva näringsverksamheter.

Beloppsbegränsning till 100 000 kr

Avdrag medges med högst 100 000 kr för vart och ett av de fem år som avdrag kan komma i fråga. Beloppsbegränsningen avser därtill samtliga näringsverksamheter hos en skattskyldig person (prop. 1999/00:2 del 2 s. 667 f). Om en person har dels en andel i ett handelsbolag, dels en enskild näringsverksamhet som båda är nystartade så får det sammanlagda avdraget inte överstiga 100 000 kr.

I samband med införandet av inkomstskattelagen ändrades lagtexten på så sätt att meningen ”För underskott som ett visst år överstiger 100 000 kr medges inte avdrag enligt denna lag.” togs bort. I specialmotiveringen till 62 kap. 3–4 §§ IL (prop. 1999/00:2) motiverades detta med att ”bestämmelsen kan emellertid även anses ge uttryck för att det överskjutande beloppet ska undantas från avdrag nästa år på ett i viss mån liknande sätt i fråga om underskott i konstnärlig verksamhet enligt 46 kap. 1 mom. fjärde stycket tredje meningen KL”. Skatteverket tolkar uttalandet som att det tidigare varit något oklart om ett underskott som ett enskilt år överstiger 100 000 kr kan rullas vidare och utnyttjas som allmänt avdrag ett senare år (jfr. även prop. 1995/96:109). Oavsett vilket väljer lagstiftaren att plocka bort den aktuella meningen i och med införandet av inkomstskattelagen.

Varje års allmänna avdrag för underskott av nystartad verksamhet kan uppgå till högst 100 000 kr. Att det i underskottet ett visst år även ingår ett inrullat underskott från föregående år saknar betydelse. Det saknar också betydelse för rätten till avdrag om t.ex. föregående års underskott översteg 100 000 kr frånräknat det årets inrullade underskott. Detta gäller oavsett om man det året yrkade allmänt avdrag eller inte för underskott av nystartad verksamhet (Skatteverkets ställningstagande Allmänt avdrag för underskott av nystartad verksamhet).

Beloppsbegränsningen gäller inte för litterär, konstnärlig eller liknande verksamhet.

Förvärv från närstående

Den som förvärvar en näringsverksamhet från en närstående inträder i den närståendes skattemässiga situation när det gäller rätten till avdrag (62 kap. 3 § första stycket IL).

Den närståendekrets som avses är den som gäller enligt 2 kap. 22 § IL.

Om näringsverksamheten har övertagits från en närstående gäller en kontinuitetsprincip som innebär att avdrag bara får göras om överlåtaren varit berättigad till avdrag om han fortsatt att driva verksamheten. Om en person har övertagit en näringsverksamhet från en närstående är rätten till kvittning begränsad till det fallet att den tidigare ägaren till verksamheten skulle haft rätt till avdrag om denne fortsatt att driva verksamheten. Kvittning kan alltså endast komma i fråga om överlåtaren påbörjade verksamheten mindre än fem år före överlåtelsen och övertagaren kan endast utnyttja avdragsrätten under den tid som återstår till dess det gått fem år räknat från den tidpunkt då överlåtaren startade verksamheten (prop. 1993/94:234 s. 98).

Om en näringsverksamhet övertagits genom köp, byte eller annat oneröst förvärv från förälder eller från far- eller morföräldrar, ska femårsperioden börja räknas från övertagandet (62 kap. 3 § tredje stycket IL).

Avdragsrätten är inte utesluten i det fallet att en redan aktiv jordbrukare köper sin fars jordbruksfastighet. Eftersom all näringsverksamhet som bedrivs av en enskild hänförs till en enda näringsverksamhet (14 kap. 12 § IL) utgår man vid ett förvärv alltid från när den ursprungliga näringsverksamheten påbörjades. I den situationen kommer den nya verksamheten att ingå som en del i den tidigare etablerade verksamheten och möjligheterna till kvittning blir därmed beroende av tidpunkten för starten av den redan bedrivna verksamheten (prop. 1993/94:234 s. 100).

Undantag från nystartsavdrag

Avdrag för underskott av näringsverksamhet medges inte

• om liknande verksamhet bedrivits direkt eller indirekt någon gång under de fem beskattningsåren som föregått startåret.
• för en kommanditdelägare eller för en delägare i ett handelsbolag som i förhållande till övriga delägare förbehållit sig ett begränsat ansvar för bolagets förbindelser så är rätten till allmänt avdrag begränsad till vad som följer av 14 kap. 14 och 15 §§ IL (62 kap. 2 § tredje stycket IL).
• om avdrag medgetts i kapital för underskott när näringsverksamheten upphörde (42 kap. 34 § IL och 62 kap. 2 § andra stycket IL).
• om avdrag medgetts i kapital för underskott av delägares andel av andelshus (42 kap. 33 § IL).
• om underskott av näringsfastighet (45 kap. 32 § IL) eller om underskott av näringsbostadsrätt (46 kap. 17 § IL) kvittas mot vinst när fastigheten eller lägenheten avyttrats (62 kap. 2 § andra stycket IL).
• om det ingår privatbostad på lantbruksfastighet som på ägarens begäran räknas som näringsfastighet enligt 2 kap. 9 § IL (62 kap. 3 § andra stycket IL). Här avses den situationen att småhusets storlek är minst 400 kvadratmeter och är byggt före år 1930.

Kommanditdelägare med begränsat ansvar

Den som är kommanditdelägare får inte dra av ett underskott från kommanditbolaget till den del som summan av avdraget och de avdrag som gjorts tidigare beskattningsår skulle överstiga ett belopp som motsvarar vad delägaren satt in eller åtagit sig att sätta in i bolaget (14 kap. 14 § första stycket IL).

Motsvarande gäller för delägare i ett svenskt handelsbolag som i förhållande till övriga delägare har förbehållit sig ett begränsat ansvar för bolagets förbindelser (14 kap. 14 § andra stycket IL).

Rätten till allmänt avdrag är därmed begränsad till den del som summan av avdraget och de avdrag som gjorts tidigare beskattningsår skulle överstiga ett belopp som motsvarar vad delägaren satt in eller åtagit sig att sätta in i bolaget.

Om delägare t.ex. åtagit sig att sätta in 100 000 kr och allmänt avdrag medgetts föregående beskattningsår med 50 000 kr så är återstående avdragsutrymme begränsat till 50 000 kr.

Läs mer om bestämmelserna i 14 kap. 14 och 15 §§ IL.

Vad avses med liknande verksamhet

För att ett avdrag ska medges får inte liknande verksamhet ha bedrivits direkt eller indirekt någon gång under de fem beskattningsår som närmast föregått startåret (63 kap. 3 § andra stycket IL).

Med indirekt menas att verksamheten tidigare bedrivits i t.ex. ett aktie- eller handelsbolag.

Att en verksamhet tidigare utgjort hobby, och därför beskattats i inkomstslaget tjänst, utgör enligt Skatteverkets uppfattning inte hinder mot avdrag för underskott i nystartad verksamhet. Bedömningen bör göras utifrån om det ur skattemässig synvinkel är en nystartad näringsverksamhet och om man då tidigare har bedrivit en liknande hobbyverksamhet torde detta förhållande i sig inte diskvalificera från rätten till avdrag. Syftet med lagstiftningen är att vara en starthjälp för nystartad näringsverksamhet.

Vad som avses med liknande verksamhet är inte klarlagt och måste bedömas från fall till fall. Nedan redovisas ett antal domar från kammarrätterna där begreppet liknande verksamhet varit föremål för bedömning:

• Näringsidkaren bedrev verksamhet avseende service av professionella symaskiner. Han hade tidigare varit aktiv i ett aktiebolag som sysslat med försäljning och service av hemsymaskiner samt innan dess butiksförsäljning av ljuskällor samt tillhörande verksamhet såsom ljusplanering, elinstallationer och serviceverkstad. Kammarrätten medgav inte allmänt avdrag då näringsidkaren inte gjort det sannolikt att bolaget i väsentliga delar under någon av den föregående femårsperioden inte bedrivit likartad verksamhet (KRSU 2004-12-30, mål nr 2270 och 2272-04).
• Kammarrätten i Stockholm har i en dom funnit att avdrag för underskott av nystartad verksamhet i form av träning av travhästar inte förelåg eftersom han tidigare bedrivit liknande verksamhet i form av avelsverksamhet. Flera av hästarna i den tidigare avelsverksamheten ingick i den nystartade travverksamheten (KRNS 2000-10-31, mål nr 9311-1998).
• Två makar ägde ett handelsbolag som bedrev produktion, köp, förädling och försäljning av bl.a. lamm, svamp, sylt, honung och grönsaker. Makarna hade sedan tidigare, innan verksamheten i handelsbolaget påbörjades, bedrivit fåruppfödning på fastigheten i form av enskild näringsverksamhet. Länsrätten fann att den vidareförsäljning och övrig verksamhet som bedrivits i handelsbolaget inte normalt var att hänföra till verksamhet som bedrivs på jordbruk. Verksamheten ansågs inte vara liknande den tidigare bedrivna verksamheten. Kammarrätten instämde i Länsrättens bedömning (KRSU 2000-09-24, mål nr 2666–2667-1999).
• Tidigare hade en verksamhet bedrivits i ett handelsbolag i form av att utveckla larmsystem för värdetransporter. Samma person startade upp en enskild näringsverksamhet i form av utveckling av ett nödlarm för senildementa patienter. Verksamheterna ansågs inte var liknande (KRNS 2000-03-17, mål nr 3275-1998).
• En person bedrev före 1990 en restaurangverksamhet genom ett aktiebolag och köpte 1993 över inkråmet (inventarier och varulager) till sin nystartade enskilda firma där han bedrev gatukök. LR och KR fann att verksamheterna var likartade och avdrag vägrades (KRNJ 1998-09-22, mål nr 1790-1998).
• En kvinna bedrev näringsverksamhet indirekt genom ett aktiebolag. Fr.o.m. år 2000 omfattade denna näringsverksamhet trädgårdsservering och uthyrning av stugor. Stugorna var belägna på en fastighet som hon också varit delägare till (då privatbostadsfastighet). Sedan 2009 har hon tillsammans med övriga delägare till fastigheten bedrivit samma serverings- och uthyrningsverksamhet direkt som enskild näringsverksamhet. I samma enskilda näringsverksamhet har hon samma år också anskaffat hyreshus och påbörjat uthyrning av bostadslägenheter. Kammarrätten fann att verksamheterna var liknande och medgav inte allmänt avdrag (KRNJ 2013-05-21, mål nr 3952-12).